Переоценка ценных бумаг в налоговом учете

Статья: Переоценка ценных бумаг. Постоянные и временные разницы и их влияние на отчетность (Гаврилова Е.В., Юцковская И.Д.) («Финансовые и бухгалтерские консультации», 2007, n 10)

«Финансовые и бухгалтерские консультации», 2007, N 10
ПЕРЕОЦЕНКА ЦЕННЫХ БУМАГ. ПОСТОЯННЫЕ И ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ
И ИХ ВЛИЯНИЕ НА ОТЧЕТНОСТЬ
Согласно п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может проводить ежемесячно или ежеквартально.
———————————
Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 утверждено Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) либо увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
В соответствии с п. 24 ст. 251 НК РФ доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации. Равно как и убыток от переоценки ценных бумаг не принимается в целях налогообложения прибыли.
Порядок определения текущей рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета не установлен нормативными актами по бухгалтерскому учету и является предметом регулирования учетной политики предприятия. Например, можно предложить следующий вариант методики переоценки финансовых вложений, по которым определяется рыночная стоимость.
Под текущей рыночной стоимостью принимается рыночная цена, исчисленная организатором торговли на рынке ценных бумаг на последнюю отчетную дату отчетного периода. Для определения рыночной цены принимаются цены, публикуемые основными организаторами торговли.
Если организатор торговли в котировках не вывел рыночную и (или) средневзвешенную цену, то для расчета рыночной стоимости применяется такой порядок:
— если в течение торгового дня за последний месяц отчетного квартала было совершено 10 и более сделок, рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена одной ценной бумаги исходя из совершенных сделок в течение торгового дня;
— рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена одной ценной бумаги исходя из последних 10 сделок за последний месяц отчетного квартала;
— если за последний месяц отчетного квартала было совершено менее 10 сделок через организатора торговли (в том числе и при отсутствии сделок), рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена одной ценной бумаги по последним 10 сделкам отчетного квартала;
— если за отчетный квартал было совершено менее 10 сделок через организатора торговли:
рыночной стоимостью признается последняя по времени рыночная цена или средневзвешенная цена, рассчитанная организатором торговли по предыдущему кварталу,
рыночная стоимость рассчитывается как средневзвешенная цена одной ценной бумаги исходя из последних 10 сделок по предыдущему кварталу.
При расчете рыночной цены необходимо учитывать, что суммарный объем совершенных сделок должен составлять не менее 300 000 руб.
Можно также обратиться к многочисленным разъяснениям Минфина России в отношении определения рыночной стоимости ценных бумаг для целей налогообложения прибыли, например к Письму от 2 августа 2007 г. N 03-03-06/2/147 по вопросу определения рыночной цены обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
В соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой бумаг, обращающихся на организованном рынке, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на дату совершения сделки принимается интервал цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Согласно Порядку расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли , при расчете рыночной цены учитываются сделки, совершенные на основании заявок, адресованных всем участникам торгов (по ценным бумагам, включенным в котировальные листы, а также допущенным к обращению через организатора торговли без прохождения процедуры листинга).
———————————
Утвержден Постановлением ФКЦБ России от 24 декабря 2003 г. N 03-52/пс.
Таким образом, при наличии информации от организатора торговли о совершенных в один и тот же день с одной и той же ценной бумагой как адресных, так и безадресных сделках для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать информацию об интервале цен по безадресным сделкам, так как она в данном случае является приоритетной. Если безадресные сделки не совершались в течение последних 12 месяцев, то может быть использована информация об интервале цен по адресным сделкам.
Постоянные и временные разницы и их влияние
на бухгалтерскую отчетность
Согласно ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
———————————
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.
Согласно п. 10 ПБУ 18/02 временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
На первый взгляд все это представляется понятным, за исключением самого главного исходного положения — станут ли операции с ценными бумагами в дальнейшем формировать налоговую базу по налогу на прибыль (увеличивать ее или уменьшать). Именно от этого обстоятельства будет зависеть отражение переоценки ценных бумаг в отчетности (в полной сумме переоценки или за минусом отложенных налоговых обязательств).
Если предполагается, что акции в дальнейшем участвуют в налогооблагаемом обороте, следует признать временные разницы и отложенные налоговые обязательства (ОНО). В бухгалтерском балансе величина переоценки будет «разложена» на две составляющие — величину переоценки за минусом условного обязательства по налогу на прибыль, которая относится на нераспределенную прибыль, и величину отложенного налогового обязательства.
Если же акции не будут в дальнейшем участвовать в налогооблагаемом обороте, нужно признать постоянные разницы и соответственно постоянные налоговые обязательства. В бухгалтерском балансе на нераспределенную прибыль относится полностью вся сумма переоценки.
Какова может быть дальнейшая судьба акций?
Акции могут быть проданы, выплачены в виде дивидендов или распределены между акционерами при ликвидации общества. Намерения администрации или акционеров предприятия в отношении дальнейшей судьбы этих акций — для бухгалтера тайна за семью печатями.
Для иллюстрации рассмотрим условный пример. Допустим, на балансе общества «А» находится 1000 акций общества «Б», обращающихся на рынке ценных бумаг, стоимостью 1 руб. каждая. В соответствии с ПБУ 19/02 на конец отчетного года была произведена переоценка акций с учетом текущей рыночной стоимости. В результате переоценки стоимость одной акции увеличилась до 9 руб.
Вариант 1. Признание временных разниц. В этом случае отражение данных хозяйственных операций в бухгалтерском учете общества «А» выглядит следующим образом:
Д 58 «Финансовые вложения» — К 91 «Прочие доходы и расходы» — 8000 руб. (8 руб/шт. x 1000 шт.) — отражена сумма дооценки стоимости акций;
Д 91 — К 99 «Прибыли и убытки» — 8000 руб. — отражена бухгалтерская прибыль от переоценки акций;
Д 99 — К 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 1920 руб. (24% x 8000 руб.) — отражен условный расход по налогу на прибыль;
Д 68 — К 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 1920 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство.
В результате баланс общества «А» после переоценки акций будет выглядеть следующим образом (см. табл. 1).
Таблица 1
руб.
————————————T———————————————¬
¦ Актив ¦ Пассив ¦
+——————T——————+———————T————————+
¦ На начало года ¦ На конец года ¦ На начало года ¦ На конец года ¦
+————T—-+————T—-+—————-T—-+—————-T——+
¦Долгосрочные¦1000¦Долгосрочные¦9000¦Нераспределенная¦1000¦Нераспределенная¦ 7080¦
¦финансовые ¦ ¦финансовые ¦ ¦прибыль ¦ ¦прибыль ¦ ¦
¦вложения ¦ ¦вложения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+————+—-+————+—-+—————-+—-+—————-+——+
¦ ¦ ¦ОНО ¦ — ¦ОНО ¦ 1920¦
+——————+——————+—————-+—-+—————-+——+
¦Итого: 1000¦ 9000¦ 1000¦ 9000¦
L——————+——————+———————+————————
При выбытии ценных бумаг с баланса общества «А» сумма временных разниц погашается, отложенные налоговые обязательства списываются на счет прибылей и убытков.
В рассматриваемой ситуации произведенная переоценка ценных бумаг (акций) третьих лиц привела к образованию дохода в виде положительной разницы, который в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 91 (ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов ) на сумму разницы между оценкой акций по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой. В данном случае для целей ПБУ 18/02 отражается условный расход по налогу на прибыль в размере 24% суммы разницы.
———————————
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Далее стоимость акций может быть списана на расходы в целях налогообложения в будущих отчетных периодах. В результате эта операция окажет влияние на финансовый результат в период реализации акций, т.е. в другом или других отчетных периодах по отношению к периоду проведенной переоценки. В то же время в бухгалтерском учете при дооценке ценных бумаг по их рыночной стоимости изменится финансовый результат периода совершения этих хозяйственных операций. Таким образом, налоговую разницу, образовавшуюся в учете организации в связи с переоценкой ценных бумаг, можно квалифицировать как временную.
Переоценка ценных бумаг не учитывается в текущем периоде в налоговом учете и не оказывает влияния на налоговую базу текущего периода. В случае продажи акций в будущем их стоимость с учетом переоценки будет признана расходом только в бухгалтерском учете. Следовательно, условный расход по налогу на прибыль в будущем будет скорректирован на стоимость выбывающих ценных бумаг с учетом величины проведенной переоценки. В рассматриваемом случае образовалась налогооблагаемая временная разница.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. В бухгалтерском учете ОНО отражаются по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 77 (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
Вариант 2. Признание постоянных разниц. Существует и другая точка зрения, которая рассматривает данные налоговые разницы как постоянные. Эта точка зрения изложена в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденных Минфином России 23 апреля 2004 г., и основана на следующем.
Корректировка стоимости ценных бумаг до уровня рыночной рассматривается вне контекста будущего выбытия ценной бумаги. Поскольку без реализации никакие доходы и расходы по ценным бумагам не признаются в налоговом учете, то, следовательно, все доходы и расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, составляют постоянные разницы. Нахождение ценной бумаги на балансе и ее выбытие рассматриваются в данном контексте как независимые друг от друга события и все налоговые последствия этих событий учитываются обособленно.
Применительно к рассматриваемому варианту отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете общества «А» будет таким:
Д 58 — К 91 — 8000 руб. — отражена сумма дооценки стоимости акций;
Д 91 — К 99 — 8000 руб. — отражена бухгалтерская прибыль от переоценки акций;
Д 99 — К 68 — 1920 руб. — отражен условный расход по налогу на прибыль;
Д 68 — К 99 — 1920 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство;
Д 99 — К 84 — 8000 руб. — отражена чистая прибыль от переоценки акций в результате реформации баланса.
Как будет выглядеть баланс общества «А» после переоценки акций, показано в табл. 2.
Таблица 2
руб.
————————————T———————————————¬
¦ Актив ¦ Пассив ¦
+——————T——————+———————T————————+
¦ На начало года ¦ На конец года ¦ На начало года ¦ На конец года ¦

$AJAX_JS$

Как отразить в учете переоценку ценных бумаг

В ряде случаев в бухучете и при налогообложении следует отразить изменение стоимости ценных бумаг в результате их переоценки (ПБУ 21/2008, п. 18–22 и раздел VI ПБУ 19/02).

Решения о переоценке

Решение о проведении переоценки ценных бумаг оформляется приказом руководителя. Результаты переоценки ценных бумаг отразите в акте, составленном в произвольной форме. Выводы о дооценке, уценке, обесценении ценных бумаг, сделанные в акте, подтвердите документально (например, сводками о котировках ценных бумаг по итогам торгов на дату переоценки, заключением независимого оценщика и т. п.). Такой порядок следует из статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Виды ценных бумаг

В бухучете для целей переоценки ценные бумаги подразделяются на:

— финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (ценные бумаги, котирующиеся (допущенные к обращению) на организованном рынке ценных бумаг);

— финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (ценные бумаги, не котирующиеся (не допущенные к обращению) на организованном рынке ценных бумаг).

В зависимости от того, к какому виду относится ценная бумага, различными будут правила текущей переоценки и отражение ее результатов (дооценка (увеличение стоимости), уценка (уменьшение стоимости) или образование резерва под обесценение).

Такой порядок следует из пунктов 18–22 и раздела VI ПБУ 19/02.

Котирующиеся ценные бумаги

Котирующиеся ценные бумаги принимаются к учету по первоначальной стоимости. Однако на конец каждого года стоимость котируемых акций нужно отражать в бухучете и бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости. Для этого следует корректировать их оценку на предыдущую отчетную дату, уменьшая или увеличивая ее. Переоценку можно делать ежемесячно или ежеквартально. Периодичность переоценки закрепите в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008).

Такой порядок следует из пункта 20 ПБУ 19/02.

Переоценку делайте на основании официальных данных о котировках (п. 13 ПБУ 19/02, письмо Минфина России от 21 марта 2005 г. № 07-05-06/83). При этом организация должна использовать все доступные источники информации о рыночных ценах, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли (письмо Минфина России от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01).

Совет: информацию о ценах (котировках) ценных бумаг можно узнать из средств массовой информации (газет, журналов, Интернета и т. д.). Также эти данные предоставляются организатором торговли или посредником, через которого приобретены ценные бумаги.

Если на отчетную дату организатор торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывает рыночную цену, то за текущую рыночную стоимость данных ценных бумаг примите последнюю рыночную цену (п. 24 ПБУ 19/02 и письмо Минфина России от 21 марта 2005 г. № 07-05-06/83).

Результаты переоценки отражайте как уменьшение или увеличение первоначальной (балансовой) стоимости ценных бумаг и прочих расходов или доходов организации. Для этого разницу между новой оценкой ценных бумаг на отчетную дату и их предыдущей оценкой отражайте на счете 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Сделайте такие проводки:

Дебет 58 Кредит 91-1
– отражена дооценка ценных бумаг;

Дебет 91-2 Кредит 58
– отражена уценка (обесценение) ценных бумаг.

Такой порядок следует из пункта 20 ПБУ 19/02, пунктов 7, 10.5 и 16 ПБУ 9/99, пунктов 11 и 14.4 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счета 58 и 91).

При расчете налогов переоценку котирующихся ценных бумаг не учитывайте независимо от режима налогообложения, который применяет организация.

Для общего режима налогообложения это объясняется так.

При расчете налога на прибыль результаты переоценки не включаются ни в доходы (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в расходы организации (п. 46 ст. 270 НК РФ).

На расчет НДС переоценка ценных бумаг не влияет, так как в данном случае отсутствует объект налогообложения (п. 1 ст. 38 и ст. 146 НК РФ).

На расчет единого налога при упрощенке результаты переоценки не влияют по следующим основаниям.

При определении доходов (независимо от объекта налогообложения) не учитываются доходы, упомянутые в статье 251 Налогового кодекса РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). То есть в данном случае увеличение стоимости ценных бумаг не влияет на доходы при упрощенке, так как исключается из них на основании подпункта 24 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

При определении расходов (в случае, когда организация рассчитывает налог с разницы между доходами и расходами) уменьшение стоимости ценных бумаг не влияет на налогооблагаемую базу, так как такой вид расходов не поименован в статье 346.16 Налогового кодекса РФ.

Если организация платит ЕНВД или совмещает общий режим налогообложения и уплату ЕНВД, все операции с ценными бумагами (в т. ч. и переоценку) отражайте по правилам общей системы налогообложения (п. 7 ст. 346.26 и п. 9 ст. 274 НК РФ). Это связано с тем, что на ЕНВД переводятся определенные виды деятельности, в перечне которых операции с ценными бумагами не поименованы (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Переоценка ценных бумаг не учитывается при расчете налога на прибыль (подп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ) и НДС (п. 1 ст. 38 и ст. 146 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении переоценки котирующихся ценных бумаг по рыночной стоимости. Организация применяет общую систему налогообложения

По состоянию на 30 сентября в учете ООО «Торговая фирма Гермес» (дебет счета 58-1) числится 10 акций ОАО «Производственная фирма «Мастер»». Учетная стоимость каждой акции – 6000 руб. Согласно учетной политике «Альфы» для целей бухучета финансовые вложения, обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоцениваются ежеквартально.

При составлении отчетности за девять месяцев бухгалтер «Гермеса» провел переоценку этих ценных бумаг. По данным организатора торговли, рыночная цена акций на 30 сентября составила 6395 руб. за акцию.

Бухгалтер «Гермеса» так отразил переоценку в учете:
Дебет 58-1 Кредит 91-1
– 3950 руб. ((6395 руб. – 6000 руб.) × 10 шт.) – отражена дооценка акций.

При этом в аналитическом учете «Гермеса» отражена дооценка каждой акции в размере 395 руб. На расчет налога на прибыль и НДС переоценка акций не повлияла.

Некотирующиеся ценные бумаги

Некотирующиеся ценные бумаги в бухучете и отчетности отражайте по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Исключением из этого правила являются:

— долговые ценные бумаги, первоначальная стоимость которых отличается от номинала;
— ценные бумаги, по которым установлено существенное снижение цены.

Такие финансовые вложения в бухучете и (или) отчетности могут отражаться по стоимости отличной от первоначальной (учетной стоимости).

Такой порядок следует из пункта 22 и раздела VI ПБУ 19/02.

Если первоначальная стоимость некотирующихся долговых ценных бумаг (например, векселей или некотирующихся облигаций) отличается от их номинала, данную разницу организация может относить на финансовые результаты (прочие доходы или расходы). Делать это нужно равномерно в течение срока обращения ценной бумаги, по мере причитающегося по ней дохода, предусмотренного при ее выпуске. Такой порядок предусмотрен пунктом 22 и разделом V ПБУ 19/02.

При этом в учете делайте проводки, аналогичные записям по переоценке котирующихся ценных бумаг.

В частности, такой порядок организация может применять, чтобы учесть дисконт по векселю или дисконт по облигации.

Для целей налогообложения корректировка стоимости долговых ценных бумаг в сторону номинала по правилам, аналогичным бухучету, не предусмотрена (письмо Минфина России от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/175).

Проверка на обесценение

Не реже одного раза в год (по состоянию на 31 декабря текущего года) в бухучете проводите проверку на обесценение ценных бумаг (т. е. на текущую ликвидность – возможность продажи), если имеются признаки снижения их цены. К таким признакам, в частности, относятся:

— объявление эмитента банкротом или появление у него признаков банкротства;

— совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

— отсутствие или существенное снижение выплат дохода по ценным бумагам (например, дивидендов, процентов, купонов и т. п.) c высокой вероятностью их дальнейшего уменьшения.

Для проведения проверки определите расчетную стоимость той или иной ценной бумаги и сравните ее с учетной стоимостью ценной бумаги. Методику, по которой определяется расчетная цена, выберите (разработайте) самостоятельно и закрепите в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008). Например, для этого можно привлечь независимого оценщика или (для акций) использовать метод стоимости чистых активов эмитента, приходящуюся на одну акцию (на одну акцию определенного типа).

Такая проверка может выявить устойчивое существенное снижение стоимости ценной бумаги, характеризующееся тем, что:

— на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату расчетная стоимость ценной бумаги существенно ниже учетной;

— в течение отчетного года расчетная стоимость ценной бумаги существенно изменялась только в сторону уменьшения;

— на отчетную дату нет признаков увеличения расчетной стоимости ценной бумаги в будущем.

Такой порядок установлен пунктами 37–38 ПБУ 19/02.

Критерий существенности

Поскольку критерий существенности изменения стоимости ценных бумаг законодательством не установлен, определите его самостоятельно в учетной политике для целей бухучета (п. 7, 8 ПБУ 1/2008).

Резерв под обесценение

На сумму снижения стоимости ценных бумаг создайте резерв под обесценение финансовых вложений. Его формируйте за счет финансовых результатов. То есть включайте его сумму в прочие расходы организации.

Сумма резерва может изменяться в случаях, если:

— при последующих проверках на обесценение расчетная цена ценной бумаги изменяется (уменьшается или увеличивается);

— при последующих проверках выявлено, что ценные бумаги больше не соответствуют критериям обесценения;

— обесценивающаяся ценная бумага выбывает.

Ценные бумаги, по которым установлено существенное снижение цены, в бухучете отражайте по первоначальной (учетной) стоимости, а в бухгалтерской отчетности – по расчетной стоимости (т. е. как разницу между учетной ценой и суммой резерва созданного под их обесценение).

Такой порядок следует из пунктов 38–40 ПБУ 19/02 и положений ПБУ 21/2008.

Операции, связанные с резервом под обесценение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, учитывайте на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», к которому откройте субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг».

При этом в учете делайте такие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 59 субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг»
– создан (увеличен) резерв под обесценение ценных бумаг;

Дебет 59 субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг» Кредит 91-1
– расформирован (уменьшен) резерв под обесценение ценных бумаг.

Это следует из абзаца 4 пункта 38, абзаца 2 пункта 39 ПБУ 19/02, пункта 7 ПБУ 9/99, пункта 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счета 59 и 91).

При налогообложении резерв под обесценение ценных бумаг не формируйте независимо от режима налогообложения, который применяет организация.

Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль такой резерв создают только профессиональные участники рынка ценных бумаг, занимающиеся дилерской деятельностью, под обесценение котирующихся эмиссионных бумаг. По не обращающимся на рынке ценным бумагам резервы под их обесценение не создаются. Это следует из статьи 300 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 17 сентября 2012 г. № 03-03-06/2/102. Другие организации формировать его не вправе (п. 10 ст. 270 НК РФ).

При создании резерва в бухучете отразите возникновение постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, возникающих из-за того, что при налогообложении такой резерв не создается.

При уменьшении суммы резерва (в т. ч. от выбытия ценных бумаг, увеличения их расчетной стоимости), отразите возникновение постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового актива. Они возникают из-за того, что сумма резерва, созданного под обесценение этих финансовых вложений, в бухучете увеличивает доходы организации, но не учитывается при расчете налога на прибыль (подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Такой порядок следует из пунктов 4 и 7 ПБУ 19/02.

При упрощенке с объектом налогообложения «доходы» не учитываются никакие расходы организации (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Если же организация рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, то затраты на формирование резерва нельзя учесть, так как они не поименованы в статье 346.16 Налогового кодекса РФ.

Если организация платит ЕНВД или совмещает его уплату с общей системой налогообложения, все операции с ценными бумагами (в т. ч. и создание резервов) отражайте по правилам общей системы налогообложения (п. 7 ст. 346.26 и п. 9 ст. 274 НК РФ). Это связано с тем, что на ЕНВД переводятся определенные виды деятельности, в перечне которых операции с ценными бумагами не поименованы (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). В налоговом учете резерв под обесценение ценных бумаг не создавайте, так как его создание предусмотрено только для дилеров рынка ценных бумаг (п. 10 ст. 270, ст. 300 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении создания резерва под обесценение некотирующихся ценных бумаг. Организация применяет общую систему налогообложения

ЗАО «Альфа» владеет акциями ОАО «Производственная фирма Мастер», приобретенными за 90 000 руб. (номинальная стоимость акций – 100 000 руб.).

В начале года «Мастер» был объявлен банкротом. Выплата дивидендов по акциям была прекращена. В связи с этим в конце года «Альфа» привлекла независимого профессионального оценщика для проверки акций «Мастера» на обесценение. По результатам оценки расчетная стоимость акций «Мастера» снизилась по сравнению с их первоначальной стоимостью:
— за I квартал – на 5000 руб. (5,6%) и составила 85 000 руб.;
— за II квартал – на 7000 руб. (7,8%) и составила 83 000 руб.;
— за III квартал – на 8000 руб. (8,9%) и составила 82 000 руб.;
— за IV квартал – на 15 000 руб. (16,7%) и составила 75 000 руб.

Учетной политикой «Альфы» установлен критерий существенности в 5 процентов.

Поскольку проведенной проверкой установлено устойчивое существенное снижение стоимости акций (более чем на 5 процентов), бухгалтер «Альфы» создал резерв под их обесценение на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью акций. При этом он сделал проводку:

Дебет 91-2 Кредит 59 субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг»
– 15 000 руб. – создан резерв под обесценение ценных бумаг.

«Альфа» рассчитывает налог на прибыль методом начисления, однако не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. Поэтому в налоговом учете резерв не создается. Из-за создания в бухучете резерва под обесценение ценных бумаг, который в налоговом учете организацией не создается, бухгалтер «Альфы» сделал проводку:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3000 руб. (15 000 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Бухгалтерский и налоговый учет переоценки и продажи акций, обращающихся на ОРЦБ

Периодические взлеты и падения котировок акций — явление постоянное для любого рынка ценных бумаг, в том числе и российского. Однако в последнее время колебания стоимости акций резко усилились. Неустойчивость курса акций часто сподвигает участников рынка к продаже акций в целях сохранения своих инвестиций.

Бухгалтерский учет переоценки акций

Средства, инвестированные в ценные бумаги других организаций, в том числе и в акции, учитываются в бухгалтерском учете в составе финансовых вложений.

Акции принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая формируется исходя из покупной цены самих акций и иных затрат на их приобретение. Однако дальше, на конец каждого отчетного периода, стоимость котируемых акций нужно отражать в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости. Для этого следует корректировать их оценку на предыдущую отчетную дату, уменьшая или увеличивая ее. Делается это ежемесячно или ежеквартально — в зависимости от учетной политики.

Текущая рыночная стоимость ценных бумаг — их рыночная цена, установленная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Информация о ценах (котировках) ценных бумаг обычно публикуется в средствах массовой информации (газетах, журналах, Интернете и т.д.) или предоставляется непосредственно организатором торговли.

Разницу между оценкой акций по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей их оценкой нужно относить в состав прочих доходов или расходов следующими проводками.

Дт Кт
Отражена дооценка стоимости акций 58-1 «Паи и акции» 91-1 «Прочие доходы»
Отражена уценка стоимости акций 91-2 «Прочие расходы» 58-1 «Паи и акции»

Если на отчетную дату организатор торговли на рынке ценных бумаг не рассчитал рыночную цену акций, то при составлении бухгалтерской отчетности текущей рыночной стоимостью акций считается последняя по времени расчета их рыночная цена.

О том, что объект финансовых вложений отражен в годовой бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки, вы должны сообщить в прилагаемой к отчетности пояснительной записке.

Налоговый учет переоценки акций

В отличие от бухучета, ни сумма дооценки, ни сумма уценки акций до текущей рыночной стоимости для целей налогообложения прибыли не учитывается. В связи с этим в бухгалтерском учете на отчетную дату, когда проведена переоценка, нужно отражать постоянные налоговые активы и обязательства в соответствии с ПБУ 18/02.

Дт Кт
В связи с дооценкой акций отражен постоянный налоговый актив 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль» 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые активы»
В связи с уценкой акций отражено постоянное налоговое обязательство 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль»

Пример отражения корректировки стоимости акций

В октябре 2012 г. ООО «Василек» приобрело 300 акций за 36 000 руб. по цене 120 руб. за единицу. Стоимость посреднических услуг брокера составила 300 руб. В соответствии с учетной политикой корректировка стоимости акций проводится каждый квартал. По данным организатора торговли, рыночная цена акций на 31.12.2008 составила 100 руб. за акцию.

Первоначальная стоимость одной акции равна 121 руб. ((36 000 руб. + 300 руб.) / 300 шт.). По состоянию на 31.12.2008 в бухучете надо отразить уценку акций (в сумме 21 руб. на каждую акцию). В налоговом учете такой переоценки нет. В бухгалтерском учете ООО «Василек» нужно сделать следующие записи.

Дт Кт Сумма
На дату приобретения акций (в октябре 2012 г.)
Приняты к учету акции в составе финансовых вложений (36 000 руб. + 300 руб.) 58-1 «Паи и акции» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 36 300
Оплачены акции 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 51 «Расчетные счета» 36 300
На конец квартала (на 31.12.2012)
Отражена уценка акций (300 шт. x (121 руб. — 100 руб.)) 91-2 «Прочие расходы» 58-1 «Паи и акции» 6 300
Отражено постоянное налоговое обязательство (6300 руб. x 24%) 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль» 1 512

В годовой бухгалтерской отчетности стоимость акций будет соответствовать текущей рыночной стоимости, равной 30 000 руб. (300 шт. x 100 руб.).

Бухгалтерский учет продажи котируемых акций

Если купля-продажа акций не является основным видом деятельности организации, то поступления от продажи акций для целей бухгалтерского учета являются прочими доходами, а стоимость проданных акций (по последней оценке) и затраты, связанные с их обслуживанием и продажей (например, оплата услуг консультантов, посредников и др.), — прочими расходами.

Делать переоценку акций на дату продажи не нужно.

Финансовый результат от продажи акций определяется по следующей формуле:

┌──────────────┐ ┌───────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌────────────┐

│ Бухгалтерская│ │ Цена продажи │ │ Стоимость акций │ │ Расходы │

│ прибыль │ = │ акций, │ — │ по последней │ — │ на продажу │

│ (убыток) │ │ установленная │ │ оценке (учетная │ │ акций │

│ │ │ в договоре │ │ стоимость) │ │ │

└──────────────┘ └───────────────┘ └─────────────────┘ └────────────┘

Налоговый учет продажи акций

Сразу скажем, что реализация ценных бумаг (акций) не подлежит обложению НДС. Поэтому входной НДС по расходам, связанным с реализацией ценных бумаг, к вычету не принимается, а включается в расходы отдельно.

Поскольку в этом случае появляются не облагаемые НДС операции, возникает необходимость в том квартале, в котором были проданы акции, вести раздельный учет входного НДС по общехозяйственным расходам и делить его на часть, принимаемую к вычету, и часть, учитываемую в составе расходов.

Вместе с тем всегда можно четко определить именно те расходы, которые непосредственно связаны с продажей акций. Как правило, это только стоимость их приобретения. Следовательно, все остальные расходы организации того же налогового периода (в том числе и общехозяйственные) связаны с операциями, облагаемыми НДС. А значит, и НДС по этим расходам можно принять к вычету в полном объеме.

Таким образом, в случае реализации акций определять пропорцию, исходя из которой НДС по общехозяйственным расходам частично принимается к вычету, а частично увеличивает сумму расходов, нет необходимости.

Для целей налогообложения прибыли налоговую базу по операциям с ценными бумагами нужно определять отдельно от базы по остальной деятельности.

Доходом от реализации акций на ОРЦБ (выручкой) является цена сделки. Если же акции проданы вне ОРЦБ, то доходы определяются в следующем порядке.

Для целей налогообложения прибыли акции признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее — ОРЦБ), если одновременно соблюдаются следующие условия:

— они допущены к обращению на рынке организатором торговли;

— информация об их цене (котировках) публикуется в СМИ или может быть предоставлена организатором торговли;

— по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Цена реализации акции в этом случае должна находиться в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (далее — интервал цен) с ней, зарегистрированными на ОРЦБ организатором торговли на дату заключения договора.

Когда ни у одного из организаторов торговли нет информации об интервале цен на дату совершения сделки, вы берете интервал цен на дату последних торгов в течение предшествующих 12 месяцев.

Если в результате окажется, что акции проданы вне ОРЦБ по цене ниже минимальной цены сделок, то доходом будет являться минимальная цена сделки. Если же цена окажется выше максимальной, то доход будет равен фактической цене реализации.

Финансовый результат от продажи акций вне ОРЦБ рассчитывается так:

┌──────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌────────────┐ ┌─────────────┐

│ Налоговая│ │ Цена реализации, │ │ Цена │ │ Затраты │

│ прибыль │ = │находящаяся в интервале│ — │приобретения│ — │на реализацию│

│ (убыток) │ │цен или превышающая его│ │ акций │ │ акций │

│ │ │ в большую сторону │ │ │ │ │

└──────────┘ └───────────────────────┘ └────────────┘ └─────────────┘

Рассмотрим, как определяется цена приобретения акций.

Цена их приобретения для целей налогообложения прибыли — это стоимость акций плюс расходы на их приобретение.

Если у вас имеется не менее двух акций одного эмитента одного вида и одной категории, то при продаже вы можете использовать метод ФИФО или ЛИФО для определения суммы расходов в виде цены приобретения. Если акция одна, то альтернативы нет — при списании на расходы ее стоимости вы применяете метод по стоимости единицы. Метод определения расхода в виде стоимости акций нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Получается, что порядок определения финансового результата в бухгалтерском учете отличается от порядка определения финансового результата для целей налогообложения. Это может вновь привести к образованию постоянных разниц, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02.

Как уже говорилось, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Поэтому убыток от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ:

— может уменьшать только доход, полученный от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ;

— не может, по мнению Минфина, уменьшать доход, полученный по остальным видам деятельности.

Отметим, что некоторым налогоплательщикам в суде удалось добиться права уменьшить прибыль от основной деятельности на сумму убытка от операций с ценными бумагами. Поэтому при большой сумме убытка вы можете попытаться отстоять такую позицию.

В то же время при определении общей налоговой базы прибыль по операциям с ценными бумагами может быть уменьшена за счет убытка, полученного от остальных видов деятельности.

Доходы и расходы от операций с ценными бумагами отражаются в листе 05 декларации по налогу на прибыль.

Учет ценных бумаг на счете 58

Основные проводки по учету операций с ценными бумагами рассмотрим на примерах.

Приобретение акций

ООО «Монетный двор» приобрело у ООО «Флагман» пакет акций в количестве 15 шт. по цене 7200 руб. за акцию. Приобретение было совершено через посредника АО «Коммерсант», услуги которого составили 3650 руб.

В учете ООО «Монетный двор» были сделаны проводки по 58 счету:

Дт Кт Описание Сумма Документ
58.01.1 76 Приобретение акций у ООО «Флагман» (15 шт. * 7200 руб.) 108 000 руб. Договор комиссии
91/2 76 Учет суммы комиссии посредника АО «Коммерсант» в составе прочих расходов 3 650 руб. Договор комиссии
76 51 Перечисление в пользу АО «Коммерсант» стоимость акций и комиссия за услуги (108 000 руб. + 3 650 руб.) 111 650 руб. Платежное поручение

Переоценка ценных бумаг

В учете ООО «Монетный двор» числятся акции ООО «Флагман» (15 шт., учетная стоимость 7200 руб./шт.). Учетная политика ООО «Монетный двор» предусматривает ежеквартальную переоценку акций в соответствии с их рыночной стоимостью. Рыночная цена акции по состоянию на конец отчетного квартала составила 8115 руб./шт.

В учете ООО «Монетный двор» дооценка акции была отражена проводкой:

Дт Кт Описание Сумма Документ
58.01.1 91/1 Отражение дооценки акции согласно их рыночной стоимости ((8115 руб./шт. — 7200 руб./шт.) * 15 шт.) 13 725 руб. Отчет о рыночных котировках акций

Продажа ценных бумаг

АО «Марафон» приобрело акции ООО «Магнат», общая стоимость которых составила 137 000 руб. По состоянию на 31.12.2015 года котировки акций составляли 124 000 руб. В апреле 2016 АО «Марафон» продает акции ООО «Балет» по цене 148 000 руб.

В учете АО «Марафон» данные операции были отражены так:

Дт Кт Описание Сумма Документ
58.01.1 76 Отражение стоимости акции по договору с ООО «Магнат» 137 000 руб. Договор купли-продажи с ООО «Магнат»
76 51 Перечисление стоимости акций в пользу ООО «Магнат» 137 000 руб. Платежное поручение
91 59 Формирование резерва (разница между рыночной и учетной стоимостью акций) 137 000 руб. — 124 000 руб. 13 000 руб. Отчет о рыночных котировках акций
91 58.01.1 Отражение балансовой стоимости акций, реализуемых ООО «Балет» 137 000 руб. Договор купли-продажи с ООО «Балет»
62 91 Отражение стоимости реализуемых акций в соответствии с договором 148 000 руб. Договор купли-продажи с ООО «Балет»
59 91 Отражение повышения стоимости акций за счет ранее сформированного резерва 13 000 руб. Отчет о рыночных котировках акций
51 62 Зачисление средств от ООО «Балет» за реализованные акции 148 000 руб. Банковская выписка
91 99 Отражение прибыли от продажи акции (148 000 руб. + 13 000 руб. — 137 000 руб.) 24 000 руб. Договор купли-продажи с ООО «Балет»

Пример проводок на 09 счете по займу ценных бумаг

Операции по займу ценных бумаг рассмотрим на примере приобретения облигаций в учете у их владельца.

Представим, что ООО «Кремний» приобрело у АО «Сапфир» облигации по общей номинальной стоимости 351 000 руб. Кроме того, ООО «Кремний» понесло дополнительные расходы на приобретение облигаций в сумме 84 000 руб. По облигациям предусмотрена выплата дохода — 1,5% ежемесячно. Срок обращения облигаций — 9 мес., т.е. спустя это время АО «Сапфир» обязан выкупить ценные бумаги, вернув таким образом заем.

В учете ООО «Кремний» были сделаны проводки:

Дт Кт Описание Сумма Документ
76 51 Отражение затрат на приобретение облигации у АО «Сапфир» 351 000 руб. Договор на размещение облигаций
76 91 Начисление дохода (разница между номинальной стоимостью облигаций и расходами на их приобретение) (351 000 руб. — 84 000 руб.) / 9 мес. 29 667 руб. Договор на размещение облигаций
76 91 Начисление дохода по процентам (351 000 руб. * 1,5%) 5 265 руб. Договор на размещение облигаций
51 76 Зачисление средств от АО «Сапфир» в счет погашение процентов 5 265 руб. Банковская выписка
91 58.01.1 Отражение стоимости облигаций по балансу 351 000 руб. Договор на размещение облигаций
76 91 Реализация облигаций АО «Сапфир» (возврат займа) 351 000 руб. Договор на размещение облигаций

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *