Статья 87 НК РФ

1. Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Днем отгрузки товаров признаются:

дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

дата начала их транспортировки в иных случаях.

Днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.

Днем передачи имущественных прав признается дата наступления права на получение платы в соответствии с договором.

Днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признаются дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу либо дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику с учетом положений части второй настоящего пункта. Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Днем оказания туристических услуг признаются день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг либо последний день тура. Выбранный плательщиком порядок определения дня оказания туристических услуг отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

2. Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее шестидесяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Днем зачисления денежных средств по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) признается дата оплаты фактором денежных требований без права регресса. Днем зачисления денежных средств по данному договору, когда условиями платежа предусмотрено право регресса, признается дата погашения уступленного денежного требования плательщиком (должником).

Днем зачисления денежных средств по товарам (работам, услугам), имущественным правам, по которым переданы и получены права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признается дата передачи права требования, дата перевода долга, дата зачета взаимных требований.

Днем зачисления денежных средств при использовании в расчетах векселей признается дата получения векселя.

Положения частей второй–четвертой настоящего пункта применяются также:

комитентами (доверителями) при прекращении обязательств покупателями товаров (работ, услуг), имущественных прав перед комиссионерами (поверенными);

плательщиками, исчисляющими налог на добавленную стоимость по обязательствам, установленным статьей 92 настоящего Кодекса.

Днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), – дата зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).

3. Один из указанных в пунктах 1 и 2 настоящей статьи методов определения момента фактической реализации устанавливается учетной политикой организации, решением индивидуального предпринимателя по всем операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и изменению в течение календарного года не подлежит.

4. При безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при обмене товарами (работами, услугами), имущественными правами, при передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей или при натуральной оплате труда товарами (работами, услугами) моментом их фактической реализации признается соответственно день передачи (выполнения, оказания), обмена или оплаты.

Днем обмена признается дата совершения каждой отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги), передачи имущественного права.

5. При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, моментом их фактической реализации такими организациями признается день оплаты либо иного прекращения обязательств покупателями этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

6. Исключен.

7. Днем выполнения строительных работ признается последний день месяца выполнения работ. При неподписании заказчиком актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных работ признается день подписания заказчиком актов выполненных работ.

8. Моментом фактической реализации в отношении разницы, возникающей в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Национальным банком Республики Беларусь, с момента фактической реализации, определенного в соответствии с настоящей статьей, до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, признается день получения указанной разницы.

9. Моментом фактической реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов Республики Беларусь признается день отгрузки (передачи) товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов).

10. Днем оказания услуг связи признается последний день месяца предоставления услуг связи.

11. Моментом сдачи (передачи) предмета в аренду (финансовую аренду (лизинг)) признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче (передаче), но не ранее момента фактической передачи предмета аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю).

12. Днем оказания услуг по транспортировке газа и нефти признается последний день месяца предоставления услуг.

13. Моментом фактической реализации природного и сжатого газа, электрической и тепловой энергии признаются приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от их покупателя на счет плательщика либо день, определенный в порядке, установленном пунктами 1 или 2 настоящей статьи. Выбранный плательщиком порядок определения момента фактической реализации отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Положения настоящего пункта распространяются также на суммы, полученные в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.

14. Моментом фактической реализации при передаче предмета залога залогодателем залогодержателю признается день передачи предмета залога залогодержателю (кредитору) при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

В статье 209 НК РФ речь идет об объекте налогообложения.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации, — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Анализируя статью 209 НК РФ, Минфин России разъяснил, что доход в виде подарков, полученных от российской организации, относится к доходам от источников в Российской Федерации. При этом место вручения подарков значения не имеет (см. письмо от 05.04.2011 N 03-04-06/6-75).

Судебная практика.

На практике между налогоплательщиками и налоговыми органами имеются споры о том, облагаются ли налогом на доходы физических лиц суммы компенсации расходов исполнителя.

По данному вопросу есть две позиции.

Согласно официальной позиции, суммы возмещения расходов исполнителя по договорам подряда и возмездного оказания услуг не являются компенсационными выплатами и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке (см. письмо от 05.03.2011 N 03-04-05/8-121).

В письме от 22.09.2009 N 03-04-06-01/245 Минфин России пояснил, что суммы оплаты организацией расходов физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовому договору, по проезду, проживанию и питанию признаются их доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Однако арбитражные суды придерживаются другой точки зрения.

В своем Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008 пришел к выводу о том, что вознаграждение по гражданско-правовым договорам, компенсация расходов исполнителя, затраты, связанные с переездом, не облагаются налогом на доходы физических лиц.

В правоприменительной практике между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают также и иные споры об объекте налогообложения налогом на доходы физических лиц.

Например, облагаются ли налогом на доходы физических лиц суммы компенсации расходов исполнителя за выполнение работ по гражданско-правовому договору за границей, в случае если исполнитель не является резидентом Российской Федерации.

НК РФ не дает ответ на вопрос о том, будут ли облагаться налогом на доходы физических лиц суммы компенсации расходов исполнителя за выполнение работ по гражданско-правовому договору за границей, в случае если исполнитель не является резидентом Российской Федерации.

По данному вопросу также отсутствует и судебная практика, однако есть официальная позиция, изложенная в письме от 11.08.2009 N 03-04-06-01/206, согласно которой в случае, если физическое лицо выполняет работы (оказывает услуги) в иностранном государстве, в котором оно проживает, получаемое им вознаграждение не относится к доходам от источников в Российской Федерации.

Таким образом, суммы возмещения организацией расходов физического лица, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) в иностранном государстве по договору гражданско-правового характера, относятся к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Исходя из вышеизложенного суммы компенсации расходов исполнителя за выполнение работ по гражданско-правовому договору за границей, в случае если исполнитель не является резидентом Российской Федерации, не будут облагаться налогом на доходы физических лиц.

Важно!

Для целей уплаты налога на доходы физических лиц в Российской Федерации значение имеет налоговый статус физического лица, то есть является физическое лицо налоговым резидентом Российской Федерации или нет, на что обращают внимание официальные органы. Например, см. письмо Минфина России от 26.03.2014 N 03-08-05/13287.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 18.12.2013 N 03-04-06/55905 разъясняется, что по итогам налогового периода в зависимости от времени нахождения физического лица в Российской Федерации (за ее пределами) устанавливается его окончательный налоговый статус, определяющий налогообложение всех доходов физического лица, полученных в налоговом периоде. С учетом положений статьи 209 НК РФ доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации.

Новая редакция Ст. 56 НК РФ

1. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

2. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

3. Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом.

Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах.

Льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя о налогах).

Комментарий к Статье 56 НК РФ

Настоящей статьей дано определение льгот по налогам и сборам.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков (организаций и физических лиц) и плательщиков сборов (организаций и физических лиц) предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Таким образом, преимущества отдельных категорий налогоплательщиков и плательщиков сборов могут выражаться:

— в более низкой налоговой ставке;

— в переносе сроков уплаты налогов и сборов;

— в иной периодичности исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (например, не ежедекадно или ежемесячно, а по окончании квартала);

— в праве осуществлять различные налоговые вычеты (уменьшающие налогооблагаемую базу);

— в праве на ускоренную амортизацию основных средств (что также приводит к уменьшению налогооблагаемой базы) либо на включение в себестоимость товаров(работ, услуг), затрат, которые обычно в нее не включаются, и т.д.;

— в полном освобождении от уплаты налогов и сборов (такая льгота может предоставляться как по одному, так и по всем видам налогов и сборов).

Льготы по налогам и сборам могут быть предоставлены лишь в случае, когда это предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Льготы по налогам и сборам предоставляются отдельным категориям плательщиков (например, субъектам малого предпринимательства, физическим лицам — инвалидам Великой Отечественной войны, Героям Советского Союза и т.д.). Льготы по налогам и сборам не могут носить индивидуальный характер (т.е. их нельзя предоставлять конкретной организации, конкретному физическому лицу). Не допускается устанавливать налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Таким образом, нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания (т.е. обстоятельства, позволяющие предоставлять данной категории налогоплательщиков льготы по налогам и сборам), порядок (процедура предоставления налогоплательщику льгот по налогам и сборам, оформление и т.п.) и условия применения льгот по налогам и сборам (т.е. обязательность соблюдения налогоплательщиком, которому предоставлены льготы по налогам и сборам, определенных требований либо исполнения им определенных действий как необходимых предпосылок для реального использования льгот), не могут носить индивидуального характера.

Налогоплательщик вправе:

— отказаться от использования любых льгот по налогам и сборам, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;

— приостановить использование любой льготы по налогам и сборам на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (т.е. по окончании налогового периода (в течение которого льгота не применялась) плательщик вправе этой льготой воспользоваться (в отношении следующего периода)).

Если налогоплательщик решил отказаться от использования льготы по налогам и сборам либо приостановить ее использование, он обязан письменно уведомлять налоговый орган об отказе (приостановлении) использовать льготу.

Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом.

Льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах).

Другой комментарий к Ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Пунктом 2 ст. 17 Кодекса предусмотрено, что в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком (см. комментарий к ст. 17 Кодекса).

Как определено п. 1 ст. 56 Кодекса, льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В пункте 15 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что до момента введения в действие соответствующих глав части второй Кодекса судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены — связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

КС России в своих решениях неоднократно указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе — льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (Постановления КС России от 21 марта 1997 г. N 5-П, от 28 марта 2000 г. N 5-П <*>, от 19 июня 2002 г. N 11-П <**> и от 27 мая 2003 г. N 9-П <***>).

———————————
<*> СЗ РФ. 2000. N 14. Ст. 1533.

<**> СЗ РФ. 2002. N 27. Ст. 2779.

<***> СЗ РФ. 2003. N 24. Ст. 2431.

В Определении от 7 февраля 2002 г. N 37-О <*> КС России признал, что предусмотренное ст. 145 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй Кодекса освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость является разновидностью налоговых льгот.

———————————
<*> СЗ РФ. 2002. N 20. Ст. 1913.

Согласно п. 1 комментируемой статьи не допускается установление индивидуальных льгот. Причем запрет на индивидуальный характер касается норм законодательства о налогах и сборах, определяющих и основания, и порядок, и условия применения льгот по налогам и сборам.

2. Пункт 2 ст. 56 Кодекса предоставляет налогоплательщику право отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.

Пленум ВАС России и Пленум ВС России в п. 16 Постановления от 11 июня 1999 г. N 41/9 при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, предписал судам исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

КС России в Определении от 5 февраля 2004 г. N 43-О <*> выразил следующую позицию в отношении п. 2 комментируемой статьи:

———————————
<*> Вестник КС РФ. 2004. N 5.

пункт 2 ст. 56 Кодекса лишь предоставляет налогоплательщику право, но не обязывает его отказаться от использования налоговой льготы на один или несколько налоговых периодов, а потому не может рассматриваться как затрагивающий какие-либо конституционные права и свободы;

однако, осуществляя соответствующий выбор, налогоплательщик вправе требовать реализации только того механизма предоставления налоговой льготы, который закреплен в законе. При этом установление в Кодексе особенностей применения налоговых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы и обязанности совершить определенные действия, связанные с учетом сумм налога, также не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика, поскольку законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования.

Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 17 февраля 2004 г. N 12671/03 <*> указал, что исходя из положения ст. 56 Кодекса право на льготу по налогу не может быть поставлено в зависимость от избранного организацией метода учетной политики, т.к. в этом случае хозяйствующие субъекты поставлены в неравное экономическое положение при прочих равных условиях и права части из них.

———————————
<*> Справочные правовые системы.

3. Пункт 3 ст. 56 Кодекса определяет нормативные правовые акты, которыми устанавливаются и отменяются льготы по налогам:

по федеральным налогам и сборам — Кодексом;

по региональным налогам — Кодексом и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах;

по местным налогам — Кодексом и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах).

Положения п. 3 комментируемой статьи основаны на закрепленных ст. 12 Кодекса полномочиях законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов (см. комментарий к ст. 12 Кодекса):

законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены Кодексом, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения (п. 3 ст. 12);

представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) законодательством о налогах и сборах в порядке и пределах, которые предусмотрены Кодексом, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения (п. 4 ст. 12).

Министерство финансов Российской Федерации

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 19 апреля 2018 года N БС-4-21/7482

Об установлении налоговых вычетов по налогу на имущество физических лиц в отношении объектов налогообложения, не указанных в пп.3-6 ст.403 НК РФ

В целях единообразного применения п.2 ст.399 и п.7 ст.403 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), касающихся полномочий представительных органов муниципальных образований (органов государственной власти городов федерального значения) по установлению налоговых вычетов и налоговых льгот по налогу на имущество физических лиц (далее — налог), просим сообщить позицию Минфина России по следующему вопросу.

Согласно п.2 ст.399 Кодекса, при установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) могут устанавливаться налоговые льготы, не предусмотренные гл.32 Кодекса.

При этом Кодекс не содержит определенных условий для установления дополнительных налоговых льгот по налогу. Так, например, решением Совета городского поселения «Город Краснокаменск» муниципального района «Город Краснокаменск и Краснокаменский район» Забайкальского края от 12.11.2015 N 95 «О внесении изменений и дополнений в решение Совета городского поселения «Город Краснокаменск» от 24.11.2014 N 123 «Об установлении и введении в действие налога на имущество физических лиц на территории городского поселения «Город Краснокаменск» предусмотрено, что при определении налоговой базы в отношении объектов налогообложения, включенных в перечень, определяемый в соответствии с п.7 ст.378.2 Кодекса, в отношении объектов налогообложения, предусмотренных абз.2 п.10 ст.378.2 Кодекса, налоговая база по налогу уменьшается на величину кадастровой стоимости 150 квадратных метров площади по одному объекту на одного налогоплательщика по его выбору.

Вместе с тем, закрепленный в ст.403 Кодекса порядок определения налоговой базы по налогу, исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения, устанавливает право представительных органов муниципальных образований (законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) увеличивать размеры налоговых вычетов только в отношении объектов налогообложения, относящихся к комнатам, квартирам, жилым домам и единым недвижимым комплексам, в состав которых входит хотя бы один жилой дом.

В силу п.3 ст.402 Кодекса в отношении объектов налогообложения по налогу, включенных в перечень, определяемый в соответствии со ст.378.2 Кодекса, а также объектов, предусмотренных абз.2 п.10 ст.378.2 Кодекса, налоговой базой является кадастровая стоимость. Право на муниципальном уровне устанавливать особенности определения налоговой базы по налогу (в виде налоговых вычетов, уменьшающих размер налоговой базы) в отношении указанных объектов Кодексом не предусмотрено.

По мнению ФНС России, для целях администрирования налога представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) не уполномочены Кодексом устанавливать дополнительные (к регламентированным пп.3-6 ст.403 Кодекса) виды налоговых вычетов по налогу, уменьшающих величину налоговой базы, в т.ч. в отношении объектов налогообложения, включенных в перечень, определяемый в соответствии со ст.378.2 Кодекса, а также объектов, предусмотренных абз. вторым п.10 ст.378.2 Кодекса.

В связи с изложенным просим сообщить позицию Минфина России по данному вопросу для её последующего доведения налоговым органам в целях взаимодействия с органами местного самоуправлении при реализации муниципальных нормативных правовых актов по налогу.

Действительный

государственный советник

Российской Федерации 2 класса

С.Л.Бондарчук

Электронный текст документа

подготовлен АО «Кодекс» и сверен по:

официальный сайт ФНС России

Вестник Челябинского государственного университета. 2009. № 7 (145).

Право. Вып. 18. С. 57-62.

А. А. Печёнкина

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН

Представлен сравнительный анализ налоговых обязательств, предусмотренных налоговыми кодексами Российской Федерации и Республики Казахстан.

Ключевые слова: налоговое обязательство, меры принудительного исполнения.

Любому государству для обретения подлинной независимости и самостоятельности необходима прежде всего крепкая и стабильная финансовая база, наличие денег для содержания своего аппарата и покрытия расходов, возникающих в процессе реализации им своих функций. Однако государственная деятельность по своей природе относится к управленческой деятельности, в процессе которой не создается стоимости в виде товара.

Государство не может удовлетворять свои потребности в формировании доходов самостоятельно, а вынуждено делать это за счет других лиц. Естественно, что для удовлетворения своих потребностей государство вступает в отношения с субъектами, которые должны совершать истребуемые от них действия по уплате налогов в его пользу. Очевидно, что только государство заинтересовано в возникновении налоговых правоотношений, а у налогоплательщиков такого интереса нет и в принципе быть не может. Другими словами, в основе механизма возникновения конкретных налоговых правоотношений заложен односторонний властный метод. Этот метод принято именовать «методом принудительного и безвозвратного изъятия денег». Таким образом, налоги выполняют роль источника финансирования как деятельности государства, так и содержания его аппарата. «В налогах, — писал К. Маркс, — воплощено экономически выраженное существование государства»1. Причиной того, что обязательство уплачивать государству законно установленные налоги, сборы и иные обязательные платежи стало в ряде государств конституционной нормой, является незыблемость конституционного закрепления главного правового основания получения государством основной части своих доходов.

В современной конституционно-правовой литературе постсоветских государств необходимость конституционного закрепления обязанности уплачивать налоги объясняется тем, что

«развитие частной собственности, свобод предпринимательства, значительное сокращение сферы государственной собственности связаны с новыми подходами к налоговой системе… В условиях свободы предпринимательства, различных форм экономической деятельности, наличия различных не контролируемых государством источников доходов уплата налогов уже связана с инициативой человека, обязанного сообщать о своих доходах в налоговые службы, заполнять декларации о доходах. Вот почему обязанность платить налоги в новой Конституции Российской Федерации закреплена как одна из важнейших. От добровольного исполнения этой обязанности в значительной мере зависит возможность выполнения государством своей социальной роли, иных видов государственной деятельности, охраны его суверенитета, обороноспособности, в чем кровно заинтересован и каждый гражданин»2.

В экономической литературе встречаются разные определения налоговой системы, которые различаются между собой лишь количеством включаемых в нее отдельных элементов. Существует мнение о том, что налоговая система определяется как совокупность налогов, взимаемых в государстве, а также форм и методов их построения. Известный казахский экономист М. Т. Оспанов дал свое определение налоговой системы Казахстана. По его мнению, налоговая система представляет собой «законодательно установленный перечень всех действующих на данный момент в пределах территории страны налогов и других обязательных платежей в бюджет с указанием плательщиков и объектов обложения, условий и сроков выплаты, методологии расчета и учета, а также составляющих в совокупности систему управления налогами соответствующих положений»3.

Особо следует подчеркнуть, что деятельность государства по установлению налогов и введению их в действие осуществляется в рамках

законотворческой функции государства. Не случайно в ст. 35 Конституции Республики Казахстан от 30 августа 1995 г. указано, что долгом и обязанностью каждого является уплата только законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей4.

Основы налоговой системы Республики Казахстан были заложены еще в 1991 г. в виде пакета документов по налоговым вопросам. В большинстве своих положений она практически ничем не отличалась от существовавшего тогда в СССР порядка налогообложения. Однако после провозглашения независимости Казахстана начался процесс формирования своей специфической налоговой системы, учитывающей рыночный механизм развития экономики.

Не имея собственного опыта в создании законодательных актов и ввиду недостаточности исследований в области зарубежного опыта налогообложения, Казахстан в основном использовал в своей налоговой политике опыт соседних государств и прежде всего Российской Федерации. В результате в Республике была построена трехзвенная налоговая система, присущая федеративному государству.

Вместе с тем осуществление в экономике преобразований привело к необходимости эволюционного реформирования налоговой системы, в результате чего 12 июля 2001 г. был принят Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс)5.

Самостоятельная налоговая система Российской Федерации начала создаваться в октябре — декабре 1991 г. Формирование налоговой системы России как независимого государства было завершено принятием Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

Формирование налоговой системы России и принятие указанного выше Закона РФ опередили реформирование налоговой системы Казахстана, в июле 2001 г. был принят Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет».

С 1 января 1999 г. в Российской Федерации была введена в действие первая часть Налогового кодекса Российской Федерации6. Как отмечал А. В. Перов, «с принятием Налогового кодекса связывались большие надежды. Кодекс должен был решить две основные задачи: кодификацию

налогового законодательства и реформирование действующей налоговой системы. Мировая налоговая практика показывает, что наиболее успешно данные задачи решаются порознь. Кодификацию обычно проводят в период стабилизации норм налогового законодательства. Действующие налоговые нормы просто сводят в единый документ, устраняя при этом параллелизм, повторы и отдельные противоречия. Без каких-либо чрезвычайных оснований в развитых странах никогда не проводят одновременного реформирования различных видов налогообложения. Важно отметить, что вступление в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации уже вызвало новую волну проектов, содержащих поправки и изменения к нормам, установленным в Налоговом кодексе. Практическое применение норм Налогового кодекса, несомненно, выявит ряд новых проблем и противоречий»7.

Налоговый кодекс РФ в ст. 23 «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)» устанавливает обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги. Несмотря на то, что Налоговый кодекс РФ закрепляет понятие «обязанность» по уплате налогов и сборов, в юридической литературе ведутся споры о правовой природе правоотношений, возникающих по поводу уплаты налогов и сборов налогоплательщиками. Существует мнение о том, что налоговые отношения являются обязательственными. Так, С. Г. Пепеляев считает, что, хотя понятие «обязательство» является традиционно гражданско-правовым, тем не менее налоговые и гражданские правоотношения имеют экономическую общность. По его мнению, налоговое право, как и гражданское, регулирует отношения, связанные с распределением благ, и в связи с этим налоговое законодательство заимствует цивилистический технико-юридический инструментарий, необходимый для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающей потребностям современного общества. По мнению ученого, понятие «налоговое обязательство» не подменяет понятие «гражданско-правовое обязательство», а позволяет наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налоговых отношений. С. Г. Пепеляев называет также характеристики налогового обязательства, свойственные и гражданско-правовым обязательствам: налоговое обязательство является

имущественным и связано с передачей в пользу субъекта публичной власти денежных средств; является относительным; представляет собой правоотношение активного типа, то есть налогоплательщик обязан совершить действие — заплатить налог; является целенаправленным, то есть налогоплательщик вносит платежи в пользу государства для формирования ресурсов субъектов публичной власти; является гарантированным, что означает наличие установленных законом санкций, являющихся побуждением к его выполнению8.

Некоторые авторы выступают против использования Налоговым кодексом РФ термина «обязанность налогоплательщика», высказываясь в пользу определения «налоговое обязательство». По мнению сторонников применения термина «налоговое обязательство», законодатель сознательно избегает организации налогообложения через категорию налогового обязательства, ограждая себя от какой бы то ни было ответственности перед налогоплательщиком. Так, по мнению А. И. Худякова, понятие «налоговое обязательство» в полной мере соответствует сущности налогообложения. Выражая собой налоговое отношение, субъектами которого выступают государство и конкретный налогоплательщик, оно вводит государство в состав налогового правоотношения в качестве его субъекта и заставляет его в определенных моментах выступать должником налогоплательщика9.

В ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога и сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика или плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с момента его уплаты налогоплательщиком или плательщиком сбора; со смертью физического лица — налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том

числе полученных от реализации ее имущества. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять его имуществом, данное лицо обязано уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим (ст. 51 НК РФ).

Анализ ст. 45-47, 69 Налогового кодекса РФ свидетельствует о том, что каждое производство начинается с принятия налоговым органом соответствующего финансового правового акта: требования об уплате налога, решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика и решения о взыскании налога за счет имущества.

Налоговая обязанность не статична, ее изменение после направления налоговым органом требования влечет направление недоимщику уточненного требования, которое и подлежит исполнению (ст. 71 НК РФ).

Глава 11 Налогового кодекса РФ посвящена способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, в которой раскрываются назначение и порядок применения того или иного способа. Среди них в ст. 72 НК РФ перечислены залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, а также наложение ареста на имущество налогоплательщика.

Так, в ст. 73 НК РФ отмечается, что залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем, в качестве которого выступает как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. Предметом залога является имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству РФ.

В ст. 74 НК РФ рассматриваются условия поручительства, суть которого заключается в том, что поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов,

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем.

Пеней признается установленная п. 1 ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Согласно п. 1 ст. 77 НК РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового органа с санкции прокурора по ограничению прав собственности налогоплательщика — организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком — организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. Согласно п. 2 ст. 77 НК РФ «арест имущества может быть полным или частичным».

В некоторых случаях налогоплательщик исполняет свою обязанность в большем объеме, чем предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Суммы излишне уплаченного налога подлежат зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по данному или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 78 НК РФ. Согласно п. 3 настоящей статьи налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 79 НК РФ. Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, производится

только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со ст. 78 НК РФ. Решение о возврате суммы излишне взысканного налога согласно п. 2 ст. 78 НК РФ принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. До истечения указанного срока поручение на возврат суммы излишне взысканного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации10.

В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса Республики Казахстан налоговым обязательством признается обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством (когда налогоплательщик обязан встать на регистрационный учет в налоговом органе, определять объекты налогообложения и объекты, связанные с налогообложением, исчислять налоги и другие обязательные платежи в бюджет, составлять налоговую отчетность, представлять ее в установленные сроки и уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет). Государство в лице налогового органа имеет право требовать от налогоплательщика исполнения его налоговых обязательств в полном объеме и применять способы их обеспечения, включая меры принудительного исполнения в установленном порядке.

Объектами налогообложения и объектами, связанными с налогообложением, являются имущество и действия, с наличием которых у налогоплательщика возникают налоговые обязательства. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристики объекта налогообложения и объекта, связанного с налогообложением, на основании которых определяются суммы налогов и других обязательных платежей, подлежащих уплате в бюджет. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых отчислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговый период — период времени, установленный применительно к отдельным налогам и другим обязательным платежам в бюджет, по окончании которого

определяется налоговая база и исчисляется сумма налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Для исполнения налоговых обязательств налогоплательщик: встает на учет в налоговом органе; ведет учет объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением; исчисляет, исходя из объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, налоговой базы и налоговой ставки, суммы налогов и других обязательных платежей, подлежащих уплате в бюджет; составляет налоговую отчетность и представляет ее органам налоговой службы в установленном порядке и в определенные сроки; уплачивает исчисленные и начисленные суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством, а также пени и штрафы в случае неисполнения налогового обязательства.

Необходимо отметить, что налоговое обязательство исполняется в установленные сроки, однако налогоплательщик имеет право исполнить обязательство досрочно. В случае исполнения обязательства в безналичной форме день получения акцепта платежного поручения считается днем его исполнения, в наличной форме — с момента внесения сумм в банк или уполномоченный орган. Налоговое обязательство, исполненное налоговым агентом, считается исполненным со дня удержания налога.

Исчисление суммы налогов, удерживаемых у источника выплаты, осуществляется налоговым агентом. Обязанность по исчислению суммы отдельных видов налогов может быть возложена на налоговый или уполномоченный орган.

Письменное сообщение налогоплательщику о необходимости исполнения налогового обязательства называется уведомлением, виды которого определены Налоговым кодексом Республики Казахстан.

Сроки исполнения налогового обязательства устанавливаются Налоговым кодексом, при этом его течение начинается на следующий день после фактического события или юридического действия, которым определено его начало. Срок истекает в конце последнего дня налогового периода. Погашение налоговой задолженности производится в следующем порядке: начисленные пени; начисленные штрафы; суммы недоимки. Кодекс предоставляет право органу налоговой службы начислять или пересматривать

начисленные суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет в течение пяти лет после окончания налогового периода. Также налогоплательщик вправе в течение пяти лет требовать зачета излишне уплаченных сумм налогов или возврата излишне уплаченных сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Меры принудительного взыскания налоговой задолженности осуществляются после применения способов обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства. Принудительное взыскание налоговой задолженности производится за счет: денег, находящихся на банковских счетах; наличных денег; дебиторов; реализации ограниченного в распоряжении имущества; принудительного выпуска дополнительной эмиссии акций.

В случае непогашения юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем суммы налоговой задолженности после принятия всех мер, предусмотренных Налоговым кодексом, налоговый орган вправе принять меры по признанию его банкротом. Прекращение налогового обязательства юридического лица происходит после его полной ликвидации или после полной реорганизации путем присоединения, слияния, разделения и преобразования11.

Анализ норм налогового законодательства Российской Федерации и Республики Казахстан, касающихся института общих правил исполнения обязательств по уплате налогов и сборов, позволяет говорить о необходимости выявления проблем, препятствующих эффективной реализации указанных норм, и их разрешения путем совершенствования действующего законодательства и правоприменительной практики.

Налогоплательщик, не соблюдающий требований о порядке исполнения обязанностей по уплате налога, не может считаться исполнившим свои обязанности по уплате налога.

Созданию предпосылок для нарушений налогового законодательства способствует негативная практика сроков рассмотрения исков по налоговым правонарушениям в судах: продолжительность прохождения и рассмотрения претензий со стороны налоговых органов позволяет недобросовестным ответчикам использовать это обстоятельство для различных фальсификаций и уловок с целью избежания наказания.

Неисполнение налогоплательщиками возложенной на них законом обязанности по уплате налогов является одной из наиболее значимых

проблем функционирования налоговой системы как Российской Федерации, так и Республики Казахстан. Уклонение от уплаты налогов отрицательно влияет на экономику и развитие государства в целом.

Неуплата или заниженная уплата налоговых сумм порождает падение «налоговой морали», эффект безнаказанности, подрывая авторитет государственных органов. Поэтому борьбе с уклонением от уплаты налогов должно придаваться первостепенное значение в работе налоговых органов.

Примечания

1 Цит. по: Худяков А. И., Бродский Г. М. Теория налогообложения: Учеб. пособие. Алматы, 2002. С. 10.

2 Государственное право Российской Федерации / Под ред. О. Е. Кутафина. М., 1996. С. 238.

3 Оспанов М. Т. Проблемы совершенствования системы управления налогами Республики Казахстан. Алматы, 1996. С. 89.

4 О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс). Алматы, 2007. С. 150.

5 См.: Алибеков С. Т. Налоговое право Республики Казахстан (Общая и Особенная части): Учеб. Алматы, 2007. С. 34-37.

6 См.: Толкушкин А. В. История налогов в России. М., 2001. С. 410.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

7 Перов А. В. Налоги и международные соглашения России. М., 2000. С. 513.

8 См.: Пепеляев С. Г Понятие и общие характеристики налоговых отношений // Налоговый эксперт. 2001. № 3. С. 36.

9 См.: Худяков А. И., Бродский Г. М. Указ. соч. С. 277.

10 Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. М., 2006. С. 550.

11 О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс). Алматы, 2007. С. 110.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *