Судебная бухгалтерская экспертиза

В результате изучения данной главы студент должен:

лнать

  • • фактические и юридические основания назначения судебнобухгалтерской экспертизы;
  • • где проводятся судебно-бухгалтерские экспертизы;
  • • права и обязанности следователя при назначении и производстве судебно-бухгалтерской экспертизы;
  • • права, обязанности и ответственность экспсрта-бухгалтсра;

уметь

  • • различать фактические основания назначения судебно-бухгалтерской и юридической экспертиз;
  • • ставить вопросы перед экспертом-бухгалтером, исходя из материалов возбужденного уголовного дела;
  • • выделять этапы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы в судопроизводстве;

владеть

  • • порядком назначения судебно-бухгалтерской экспертизы в уголовном, гражданском, арбитражном и административном процессах;
  • • знаниями о принципах взаимоотношений следователя (судьи) с экс! юртом-бухгалтером.

Общие положения назначения и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы

Судебно-бухгалтерская экспертиза является средством собирания доказательств по уголовным, гражданским, арбитражным и административным делам.

Основания назначения судебно-бухгалтерской экспертизы подразделяются на фактические и юридические.

Фактическими основаниями являются следующие:

  • — при проведении документальной проверки или ревизии была использована сомнительная методика, которая не отражает объективное состояние бухгалтерского учета и отчетности на предприятии или в организации;
  • — результаты проведенной инвентаризации или ревизии противоречат материалам дела;
  • — участниками процессуальной деятельности заявлено ходатайство о проведении бухгалтерской экспертизы;
  • — выводы других экспертиз свидетельствуют о необходимости проведения судебно-бухгалтерской экспертизы;
  • — решение или приговор но делу отменены вышестоящим судом и в решении указано, что необходимо провести судебно-бухгалтерскую экспертизу;
  • — имеются обоснованные сомнения в достоверности заключения эксперта-бухгалтера по результатам судебнобухгалтерской экспертизы;
  • — эксперт-бухгалтер не ответил на поставленные вопросы в полном объеме.

Юридическим основанием назначения судебно-бухгалтерской экспертизы является вынесенное следователем (дознавателем) или судом постановление (определение) о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы.

Фактические и юридические основания назначения экспертизы в обязательном порядке должны иметь место в совокупности. Отсутствие одного из этих оснований влечет за собой отмену проведенного судебно-бухгалтерского исследования.

В уголовном процессе судебно-бухгалтерская экспертиза назначается по инициативе следователя, дознавателя, потерпевшего, подозреваемого, обвиняемого, защитника. В гражданском и арбитражном процессах экспертиза назначается по инициативе лиц, участвующих в деле. Инициатором назначения этих экспертиз выступает суд.

Форма ходатайства о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы не регламентируется. Важно, чтобы в нем были отражены доводы, которыми лицо обосновывает необходимость назначения судебной экспертизы; профессионально определены вопросы, которые будут поставлены перед экспертами.

Важнейшей стадией назначения судебно-бухгалтерской экспертизы является вынесение следователем или судом постановления или определения о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы.

Кроме того, следователь или суд решает вопрос о выборе экспертного учреждения и о материалах, необходимых для проведения экспертизы.

Судебно-бухгалтерская экспертиза может проводиться как вне помещения следственных органов или зала суда, так и в помещении органа расследования или в месте проведения судебного заседания.

Судебная экспертиза для органов дознания, предварительного следствия и судов, как правило, проводится в учреждениях, обслуживающих данную территорию или регион. В случае невозможности проведения экспертизы в этих учреждениях она может быть произведена государственными экспертами, учреждениями, которые обслуживают другие территории, или согласно ст. 11, 41 Закона № 73-ФЗ лицами, обладающими специальными знаниями, не являющимися государственными экспертами.

Судебно-следственная и экспертная практика производства судебно-бухгалтерских экспертиз идет по пути осуществления экспертного исследования вне помещения правоохранительных органов. Вызвано это длительностью проведения экспертизы, невозможностью отрыва эксперта от основного места работы, сложностью транспортировки необходимых экспертных материалов и г.д.

Основанием проведения судебно-бухгалтерской экспертизы является необходимость разрешения вопросов, которые можно прояснить лишь путем использования специальных бухгалтерских знаний. Значительную часть информации, полученной в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы, составляют учетно-экономические знания при исследовании хозяйственных операций, отраженных в документах, которые находятся в материалах дела.

  • См.: Савин А. А., Савин А. А. Судебно-бухгалтерская экспертиза :учеб, пособие. М» 2009. С. 172.

УДК 657.6.012.16 doi: 10.20310/1819-8813-2016-11-12-78-82

ПРОВЕДЕНИЕ ЭКСПЕРТИЗЫ БУХГАЛТЕРСКИХ ДОКУМЕНТОВ И ДАННЫХ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

МОИСЕЕВА ИРИНА ИВАНОВНА

Липецкий государственный технический университет, г. Липецк, Российская Федерация, e-mail: eliza_2006@mail.ru

МОСКОВЦЕВА КРИСТИНА АНДРЕЕВНА

Липецкий государственный технический университет, г. Липецк, Российская Федерация, e-mail: kristinavolckova@yandex.ru

Данная статья посвящена рассмотрению вопросов экономического анализа отдельных бухгалтерских документов при проведении экономической экспертизы, которая проводится по заказу силовых структур, а также цель экономического анализа бухгалтерских документов. В современных рыночных условиях все большее значение приобретает развитие бухгалтерской экспертизы как направления экспертной деятельности. Реформирование экономических отношений без создания действенного механизма контроля создает условия для расширения масштабов теневого бизнеса и экономических правонарушений. Бухгалтерская экспертиза выступает в качестве источника получения доказательств при выявлении правонарушений экономической направленности, а также используется и для оценки состояния бухгалтерского учета организации. Следует также отметить, что бухгалтерская экспертиза — это форма внешнего по отношению к организации контроля, которая представляет собой процессуальное действие, предусмотренное Уголовно-процессуальным, Гражданским процессуальным и Арбитражным процессуальным кодексами РФ. Заключение судебного эксперта является одним из доказательств фактических действий физических лиц и рассматривается судом наравне с другими материалами дела.

Ключевые слова: бухгалтерская отчетность, бухгалтерские документы, экспертиза бухгалтерских документов, криминальное банкротство

В условиях рыночной экономики следственные и судебные органы нуждаются в том, чтобы выяснить фактические обстоятельства предпринимательской и хозяйственной деятельности, которые позволили бы всесторонне, полно и объективно осветить деятельность обвиняемого или подозреваемого, подсудимого лица. Это необходимо для того, чтобы, руководствуясь нормами уголовного права, правильно квалифицировать эту деятельность. Например, следствие и суд интересует, какие доходы от предпринимательской и хозяйственной деятельности получены за период, когда этой деятельностью руководило обвиняемое лицо, как под влиянием подследственного или подсудимого лица использовались эти доходы, все ли доходы использовались для осуществления предпринимательской деятельности, выполнения обязательств перед партнерами и государством, какой ущерб и каким способом причинен обвиняемым лицом собственникам и государству.

В настоящее время существует несколько различных точек зрения по трактованию определения предмета бухгалтерской экспертизы. Однако, как показывает проведенный анализ, существующие

мнения неоднозначны и не в полном объеме отражают происходящие изменения, связанные с реформированием бухгалтерского учета.

Как показывает практика, за правильно оформленными снаружи документами, часто можно встретить нарушение законности и финансовой дисциплины. А в настоящее время все более отмечается прирост экономических правонарушений, что, в свою очередь, требует тщательного проведения бухгалтерской экспертизы в части касающейся экспертизы бухгалтерских документов и их предварительного исследования. Значимость тщательного исследования на первоначальном этапе экспертизы, а также предварительного исследования материалов бухгалтерской отчетности наиболее велика для правоохранительных органов, так как позволит увеличить число выявленных на раннем этапе правонарушений в сфере экономики, а также имеет большое значение для профилактики правонарушений как в экономической, так и в хозяйственной деятельности различных субъектов. Хотим отметить, что в отечественной науке данная проблематика изучена недостаточно широко.

Опираясь на данные судебно-следственной практики, способы совершения преступлений в экономической сфере разнятся, шаг за шагом порождая все новые и новые. В таких экономических сферах, как сфера предоставления услуг, торгово-закупочная сфера, сфера строительства, сфера туристического бизнеса преступники используют порядка двух десятков различных схем с использованием данных бухгалтерского учета и отчетности, тем самым вызывая необходимость проведения бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертиз.

Бухгалтерская экспертиза применяется в следующих случаях:

1. Если необходимо проверить ведение бухгалтерского учета и содержание бухгалтерской отчетности с точки зрения наличия признаков мошенничества, в том числе фактов уничтожения результата хозяйственных операций, манипуляций учетными записями, фальсификации бухгалтерских документов и т. д.

2. Если необходимо подтвердить или опровергнуть выводы ведомственной или внутрикорпоративной ревизии или проверки.

Таким образом, цель бухгалтерской экспертизы заключается в установлении причин недостачи или излишка товарно-материальных ценностей, размера материального ущерба, нарушений сметной и кассовой дисциплин, определение фактов хозяйственной деятельности, не получивших отражения в бухгалтерском учете.

Необходимо отметить, что экономические преступления с использованием знаний бухгалтерского учета считаются наиболее изощренными и профессиональными, они трудно доказуемы и осуществляются высокопрофессиональными людьми, разбирающимися в вопросах бухгалтерского учета, налогов и налогообложения, экономики, права и технологических процессах производства. Бухгалтер-эксперт должен знать все возможные ухищрения в методах и средствах учета, которые при этом используются и, кроме того, уметь их выявить.

Исходя из вышесказанного и на основании проведенного нами анализа, мы предлагаем классифицировать современные способы совершения правонарушений в экономической сфере, связанных с ведением бухгалтерского учета, следующим образом:

— создание фиктивных предприятий;

— осуществление виртуальных платежей;

— мошеннические действия, вытекающие из пробелов в законодательстве в сфере бухгалтерского учета;

— способы, связанные с подделкой документов финансовой отчетности (материального подлога).

К четвертой группе способов относятся использование фиктивных закупочных документов, подделка финансово-расчетных документов, дописки в ведомостях на получение наличных денежных средств, частичное или полное уничтожение бухгалтерских документов после совершения сделки, ведение двойного бухгалтерского учета и т. д.

Все изложенные выше способы объединяет между собой тот факт, что одним из наиболее важных материально фиксированных носителей и источников информации о способах, времени и месте совершения экономического преступления, о сумме материального ущерба и виновных в совершении преступления лицах выступает комплекс бухгалтерских, уставных и иных документов финансово-экономической деятельности предприятия. При этом непосредственно бухгалтерские документы приобретают статус вещественных доказательств и никак не могут быть заменены копиями.

Касаясь наиболее часто встречаемого способа — материального подлога — хочется отметить, что такие документы требуют специальных мер обращения с ними при их выявлении, осмотре, изъятии, а также тактике отдельных этапов профилактической работы экспертов. В подобных ситуациях правоохранительные органы проводят следующие следственные действия: выемка документов, следственный осмотр документов, обыск производственных, служебных и иных помещений, допрос руководителя, главного бухгалтера и сотрудников организации, назначение и производство бухгалтерской экспертизы. Комплекс всех производимых мероприятий осуществляется при обязательном участии эксперта-бухгалтера как специалиста.

На практике эффективность и быстрота расследования правонарушений в сфере экономики зачастую зависит от точного соблюдения правил работы с документами бухгалтерского учета, от результатов первичного анализа данных, выявления признаков недобросовестности исполнения законодательных актов.

В современной действительности, наблюдая ситуацию экономической нестабильности, исследование только бухгалтерских документов становится недостаточным и не может в полной мере предупреждать и выявлять экономическую преступность. Исходя из этого, во главу угла становится экспертиза бухгалтерской (финансовой) отчетности, помогающая разобраться как в правомерности информа-

I. I. МОВББУА, К. А. М08К0УСБУЛ

ции, так и выявить искаженную информацию, содержащуюся в ней.

В этой связи наиболее важными являются проблемы борьбы с экономической преступностью, охватывающей систему бухгалтерского учета и отчетности.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

За истекшее пятилетие возросло количество экспертиз, проведенных в системе бухгалтерского учета экспертно-криминалистическими подразделениями МВД России и независимыми экспертами-специалистами.

Проблемы назначения, организации и планирования бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы остаются малоизученными. С одной стороны, эти вопросы четко регламентированы уголовно-процессуальным законодательством, а с другой, существует ряд неразрешенных и малоисследованных вопросов, которые требуют тщательного изучения с научной, специальной точки зрения. Это также связано с тем, что в отличие от других видов экспертиз, у которых к моменту их назначения объекты экспертного исследования полностью определились, при назначении бухгалтерской экспертизы такой определенности нет, так как она исследует сложные объекты хозяйственной деятельности, характеризующие в комплексе экономические процессы.

Надобность в экспертизе возникает в связи с необходимостью специальных познаний в области бухгалтерского учета, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности, всестороннего и объективного исследования фактических обстоятельств дела. Поэтому в настоящем исследовании мы не будем затрагивать юридическую специфику этого вопроса, так как последовательность действий по организации и планированию специальных экспертных (в том числе и бухгалтерских) работ, выполняемых следственными органами совместно с экспертом-бухгалтером, достаточно подробно изложена в регламентирующих документах и освещена в работах С. П. Го-лубятникова, А. М. Дьячкова, В. А. Тимченко, Н. Т. Белухи и др.

В этой связи до настоящего времени организационная стадия также рассматривалась в динамике взаимоотношений следователя и эксперта-бухгалтера в рамках уголовно-процессуального законодательства без рассмотрения кардинальных проблем эффективной организации исследовательского процесса. Вместе с тем, результаты проведенного анализа практических материалов указывают на существование отдельных неразрешенных и малоизученных вопросов, которые нам видятся в составе четырех проблемных блоков:

1. Время назначения бухгалтерской экспертизы.

2. Объем материалов, необходимых для проведения экспертного бухгалтерского исследования.

3. Порядок формулирования вопросов, поставленных для разрешения эксперту-бухгалтеру.

4. Определение продолжительности экспертных работ.

При формулировании вопросов, разрешаемых бухгалтерской экспертизой, необходимо учитывать особенности каждого уголовного дела. Перечислить все вопросы, разрешаемые бухгалтерской экспертизой, в связи с разнообразием уголовных дел не представляется возможным. Поэтому целесообразно рассмотреть ряд требований, которые, по нашему мнению, необходимо соблюсти при постановке вопросов перед экспертом-бухгалтером: они не должны выходить за пределы компетенции эксперта-бухгалтера; недопустимо ставить вопросы, для разрешения которых требуются действия, составляющие компетенцию других экспертов (товароведа, экономиста и др.). Распространенной ошибкой остается постановка вопросов, относящихся к компетенции следователя и суда. Недопустимо, в частности, ставить вопросы, касающиеся субъективной стороны преступления и его правовой оценки.

Перед экспертом-бухгалтером можно ставить только такие вопросы, для разрешения которых требуются специализированные бухгалтерские исследования. Так, было бы неверным назначить бухгалтерскую экспертизу для выполнения несложных арифметических расчетов или для получения справки о порядке записи на счетах той или иной хозяйственной операции. Важно также избегать множественности и повторения вопросов.

Вместе с тем, в среде специалистов растет понимание того, что ранее разработанные методические системы не позволяют качественно и в установленные законодательством сроки организовывать и проводить бухгалтерские и судебно-бухгалтерские экспертизы, не обеспечивают практических работников эффективными адаптированными методиками экспертного исследования в соответствии с существующими реалиями. Необходимость проведения такой работы вызвана также происходящими изменениями в связи с реформированием законодательной системы, формированием современной отечественной концепции бухгалтерского учета, введением в действие новых положений по бухгалтерскому учету, а также нового Плана счетов и второй части Налогового кодекса Российской Федерации.

Обращая внимание на научную литературу в исследуемой области, заметим, что мнения авто-

ров на этот счет разнятся. Отдельные авторы склоняются к тому, что тенденции развития бухгалтерской (финансовой) отчетности сводятся к значимости пояснительной записки. Так, зарубежные авторы говорят на этот счет, что настоящую стадию развития бухгалтерского учета и отчетности можно охарактеризовать как «эпоху примечаний» , некоторые отечественные авторы также разделяют данную точку зрения, в частности А. С. Бакаев .

Анализируя учебную и научную литературу, мы обратили внимание на тот факт, что ряд статей, посвященных вопросам фальсификации финансовой отчетности, рассматривает вопрос осуществления бухгалтерской экспертизы лишь с позиции отдельных налоговых преступлений , либо автор нарочно обходит вопрос подлога стороной .

Мы приходим к выводу о том, что проблема проведения бухгалтерской (финансовой) экспертизы недостаточно изучена и требует дополнительного рассмотрения. По нашему мнению, факты искажения отчетности, как и ряд иных преступлений в области бухгалтерского учета, оставляют свои следы хотя бы на одном из трех уровней информации:

— верхний уровень — необоснованные записи в бухгалтерской отчетности;

— средний уровень — необоснованные записи в счетах синтетического и аналитического учета;

— низший уровень — необоснованные записи в первичных и сводных бухгалтерских документах (в том числе в отчетах структурных подразделений каждой конкретной организации).

Признаки подобных следов могут обозначаться как «горизонтальные», то есть те, которые возникли на одном и том же уровне или «вертикальные», то есть разница конкретных показателей на различных уровнях информации.

Признаки преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 185 УК «Злоупотребления при эмиссии ценных бумаг», схожи с признаками, проявляемыми при совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 176 УК «Незаконное получение кредита». Это не случайно, поскольку в обоих случаях ставится единая цель -привлечение денежных средств, но в одном случае -за счет кредита банка, а в другом — за счет привлечения средств физических или юридических лиц. Также в бухгалтерской отчетности можно найти признаки таких преступных деяний как «Неправомерные действия при банкротстве» ст. 195 УК РФ, «Преднамеренное банкротство» ст. 196 УК и «Фиктивное банкротство» ст. 197 УК. Подробное исследование финансовой отчетности позволит определить факто-

ры, которые повлияли на снижение платежеспособности, а как следствие и сделать вывод о том, возможно ли было избежать банкротства и каковы его действительные причины. Сопоставив учетные данные, можно будет говорить о наличие умысла в действиях руководителя организации.

Законодательная практика выделяет несколько видов несостоятельности. Одним из них является криминальное банкротство. По общим правилам процедура банкротства направлена на восстановление платежеспособности должника. Если принятыми мерами не удается достичь желаемого результата, то в таком случае открывается кон-курное производство, целью которого будет являться удовлетворение требования кредиторов. Если в юридической практике речь идет о преступлении, связанном хотя бы с одним из вышеуказанных видов, то можно говорить о так называемом криминальном банкротстве. Таковое представляет собой разновидность несостоятельности, направленное на недобросовестное завладение чужим имуществом. Анализ оперативных данных МВД России показывает, что число таких преступлений за последние пять лет (с 2010 по 2015 гг.) возросло более чем в 5 раза (с 42 до 236).

Исходя из этого, мы предлагаем перечень типичных признаков и способов «криминальных» банкротств, составленный на основе анализа данных МВД России: изменение состава учредителей предприятия; досрочное исполнение обязательств по договорам; заключение заведомо убыточных сделок, совершение иных действий по разорению предприятия; открытие филиалов предприятия или учреждение других предприятий с передачей им части активов; переоценка (уменьшение или увеличение) активов или пассивов, замена более «ценных» активов менее «ценными», занижение балансовой стоимости имущества, оформление ликвидных активов в качестве неликвидных; погашение «задолженности» фиктивным предприятиям; сокрытие от арбитражного управляющего или кредиторов информации об имуществе, изъятие бухгалтерской или иной учетной документации; невнесение в баланс доходов или сокрытие выручки, изъятие средств из расчетов, сокрытие вкладов в банках; заявление о собственной несостоятельности с одновременным предложением предоставления скидок долгов, отсрочки или рассрочки выплаты долга; выдача «доверенным» лицам фиктивных векселей со значительным дисконтом.

Также необходимо учитывать тот факт, что при выявлении правонарушений в сфере экономики может использоваться и не фальсифициро-

I. I. MOISEEVA, Ж. A. MOSKOVCEVA

ванная финансовая отчетность, подлинность которой может быть подтверждена первичными бухгалтерскими документами, то есть за таковой отчетностью может стоять признаки совсем иных противоправных деяний, не имевших своей целью заведомое искажений бухгалтерских показателей.

Подводя итог, считаем необходимым сказать о том, что данная проблематика неслучайно была нами затронута. Наш интерес объясняется тем фактом, что в современных условиях плавающей экономики наблюдается прирост экономической преступности, а также отмечается появление новых видов преступлений в рассматриваемой сфере. Данный вопрос требует достаточно широкого изучения, внесения возможных предложений по совершенствованию законодательства, улучшению правоприменительной деятельности, так как является достаточно многоаспектным.

Литература

1. Бетге Йорг Балансоведение. М.: Бухгалтерский учет, 2010.

2. Бакаев А. С. Раскрытие бухгалтерской отчетной информации // Бухгалтерский учет. 2010. № 7. С. 48-52.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

3. Овчинцев В. В. Способы фальсификации бухгалтерских балансов и методы их выявления. Волгоград: ВАГС, 2015. С. 252-262.

4. Ефимова О. В. Финансовый анализ. М.: Бухгалтерский учет, 2012.

1. Betge Jorg Balansovedenie . M.: Buhgalterskij uchet, 2010.

4. Efimova O. V. Finansovyj analiz . M.: Buhgalterskij uchet, 2012.

* * *

CONDUCTING EXAMINATION OF ACCOUNTING DOCUMENTS AND ACCOUNTING RECORDS DATA

MOISEEVAIRINA IVANOVNA Lipetsk State Technical University Lipetsk, Russian Federation, e-mail: eliza_2006@mail.ru

При расследовании преступлений и рассмотрении уголовных и гражданских дел в качестве доказательств могут использоваться бухгалтерские документы и содержащиеся в них сведения. Доказательственное значение чаще всего приобретают сведения о наличии каких-либо отклонений в деятельности хозяйствующего субъекта. Сам факт существования подобных отклонений может быть спорным для ревизоров и обоснованно оспариваться обвиняемыми, поэтому в таких случаях возникает необходимость назначения судебно-бухгалтерской экспертизы.

В уголовном судопроизводстве бухгалтерская экспертиза назначается после возбуждения уголовного дела в случаях, когда без применения специальных знаний в бухгалтерском учете следователь не может разрешить возникшие по делу существенные вопросы. Такая необходимость может возникнуть на стадии как предварительного расследования, так и судебного разбирательства.

Чаще всего она назначается при расследовании экономических и налоговых преступлений, прежде всего хищений, совершенных должностными и материально ответственными лицами, когда выводов документальной ревизии финансово-хозяйственной деятельности бывает недостаточно для доказывания.

Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы необходимо, когда:

  • – имеются противоречия между выводами ревизии и материалами уголовного дела, а также между выводами первоначальной и повторной ревизий;
  • – ревизор не принял к учету предъявленные должностными и материально ответственными лицами документы;
  • – отсутствует документальное подтверждение выводов ревизора о недостаче, которая не дифференцирована по материально ответственным лицам;
  • – ревизия проведена без участия должностных и материально ответственных лиц или в неполном объеме: без освещения отдельных эпизодов преступной деятельности, использования черновых записей, изъятых у должностных лиц;
  • – возникло сомнение в правильности исчисления размера ущерба или когда применяемые ревизором методы определения ущерба вызывают сомнения;
  • – имеются обоснованные ходатайства обвиняемого по уголовному делу, оспаривающие выводы ревизии.

На стадии предварительного следствия право назначения экспертизы предоставлено следователю (ч. 1 ст. 195 УПК РФ). На следователя в соответствии со ст. 38 УПК РФ возлагается обязанность собирания доказательств, на основе которых устанавливаются наличие или отсутствие общественно опасного деяния, виновность лица, его совершившего, и иные обстоятельства. Эти данные устанавливаются показаниями свидетеля, потерпевшего, подозреваемого, обвиняемого, заключениями эксперта, вещественными доказательствами, протоколами следственных и судебных действий и иными документами.

Наличие в уголовном деле справок, актов внутреннего контроля, заключений аудиторов, результатов ведомственного исследования, которые могут быть представлены руководителями предприятий и организаций, не могут подменять заключение эксперта и служить основанием для отказа в проведении судебно-бухгалтерской экспертизы.

Признав собранные для производства судебно-бухгалтерской экспертизы материалы достаточными, следователь принимает решение о ее назначении. Процессуальным актом, реализующим решение следователя, является постановление, которое составляется в двух экземплярах и структурно состоит из трех частей: 1) вводной – наименование, дата, место составления, по какому делу составлено постановление (номер, квалификация и др.); 2) описательной – фабула дела, основания для назначения экспертизы, ссылки на статьи процессуального законодательства, в соответствии с которыми она назначается; 3) результативной – решение о назначении экспертизы, указание, кому поручается ее производство, вопросы, выносимые на разрешение, документы и материалы дела, предоставляемые в распоряжение эксперта-бухгалтера.

На разрешение эксперта могут быть поставлены разнообразные вопросы, связанные с особенностями расследования уголовного дела и спецификой учета, имеющейся в различных отраслях экономики. При постановке вопросов правоохранительным органам следует придерживаться определенных правил:

  • – необходимо четко формулировать вопросы, избегая необоснованных обобщений (например, какие нарушения нормативных правовых актов допущены в бухгалтерском учете);
  • – вопросы должны быть обусловлены необходимостью экспертного исследования, а не носить справочный характер (например, какими документами оформляется выдача денег из кассы; кто должен следить за своевременностью предоставления отпусков материально ответственным лицам);
  • – вопросы должны быть логичными и последовательными, короткими и четкими.

Неточная редакция вопросов не может служить основанием для отказа эксперта дать заключение. По поводу формулировки вопросов следователь может консультироваться с квалифицированным бухгалтером. Консультантом может быть, в частности, и будущий эксперт по делу. Такого рода непроцессуальная консультация часто является необходимой, поскольку от правильности поставленных вопросов зависит полнота исследования и соблюдение сроков проведения экспертизы.

Целесообразно ставить перед экспертом лишь узловые вопросы, относящиеся к определенным обстоятельствам расследуемого дела: например, о качестве документальной ревизии, размере и периоде образования материального ущерба, правильности постановки бухгалтерского учета, об определенных хозяйственных операций в данной организации, о достоверности этого учета и т.п.

Ниже приведены примерные формулировки вопросов.

  • 1. Соответствует ли организация учета и отчетности на данном предприятии (учреждении) требованиям бухгалтерского учета; если нет, то какие имеются отступления от нормативных документов, регламентирующих постановку учета и отчетности?
  • 2. Каким образом должно быть оформлено списание сырья?
  • 3. Правильно ли оформлено списание товаров из-за их порчи и на какую сумму списаны товары?
  • 4. Возможно ли путем анализа документов проверить законность совершения данной финансово-хозяйственной операции?
  • 5. Как должен быть оформлен расход денежных средств в определенный период и какие допущены отступления?
  • 6. Каким образом недостача товарно-материальных ценностей должна быть отражена в учете?
  • 7. Определить реальность валюты баланса конкретного предприятия (ООО) на момент выхода участников из состава учредителей.
  • 8. По данным бухгалтерского учета дать оценку действительной стоимости имущества общества, подлежащей выплате участникам на момент их выхода из состава учредителей.
  • 9. Дать оценку показателю прибыли общества на конкретный момент.
  • 10. Определить часть прибыли, подлежащей выплате выбывшим учредителям, и т.п.

Материалы, необходимые эксперту-бухгалтеру для проведения экспертизы по конкретному уголовному делу, определяет следователь. Однако эксперт может ходатайствовать о представлении дополнительных материалов и после назначения экспертизы.

Для производства экспертного исследования эксперту предоставляются следующие документы: первичные документы; журналы-ордера; акты инвентаризаций и ревизий; протоколы допросов свидетелей, обвиняемых; протоколы очных ставок; заключения экспертов других областей знаний (результаты товароведческой, строительно-технической, почерковедческой экспертиз), неофициальные учетные документы и др.

Эксперт-бухгалтер, располагая материалами бухгалтерского учета для ответа на поставленные вопросы, не должен отказываться от использования других данных, в частности от применения неофициальной учетной документации (книги черновых отвесов, акты неофициального снятия остатков, черновые записи учетных операций и др.). Обычно эти документы фиксируют экономические явления и составляются материально ответственными и другими лицами но их инициативе. Они характеризуют движение товарно-материальных ценностей, размер материального ущерба и время его возникновения, распределение сумм материального ущерба между должностными и материально ответственными лицами. Такие документы находятся вне бухгалтерского контроля и самостоятельного доказательного значения не имеют, но могут быть успешно использованы правоохранительными органами при оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях и злоупотреблениях.

Трудности использования неофициальной учетной документации в экспертизе во многом связаны с многообразием форм этих документов и различной степенью их оформления. В неофициальных документах могут содержаться неясные, неполные и неточные записи. Несмотря на это, эксперт может их сопоставить с данными бухгалтерского учета по этим же операциям и определить причину расхождения между ними.

Вместе с тем очень важно, чтобы эксперту-бухгалтеру передавались лишь такие материалы, которые действительно требуются для всестороннего разрешения вопросов экспертизы во избежание неоправданной траты сил и средств и удлинения сроков производства экспертизы. В противоположность этому безосновательное ограничение исследуемых материалов может сузить возможности экспертизы и явиться причиной недостаточной ее полноты. Неполнота материалов, представленных эксперту, обычно является следствием затруднений органов дознания, следователя в определении объема и границ исследования. В таких случаях представителю правоохранительных органов, назначившему экспертизу, следует проконсультироваться с экспертом-бухгалтером.

В процессе расследования уголовного дела следователь параллельно с проведением экспертизы осуществляет комплекс следственных действий. При необходимости использования специальных бухгалтерских знаний в этих действиях может принимать участие эксперт-бухгалтер (например, при допросе материально ответственных лиц и бухгалтеров, а также при проведении обыска, где могут быть обнаружены бухгалтерские документы и черновые записи).

С постановлением о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы следователь знакомит подозреваемого, обвиняемого, их защитника и разъясняет им нрава, предусмотренные ст. 198 УПК РФ, о чем составляется протокол, подписываемый следователем и лицами, которые ознакомлены с постановлением (ч. 3 ст. 195 УПК РФ).

Для уменьшения сроков проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, а также получения более убедительного заключения допустимо поручение производства экспертизы нескольким экспертам по отдельным разделам, эпизодам или вопросам дела. Когда экспертиза проводится несколькими экспертами, они могут дать как отдельные заключения, так и общее (если их заключения не имеют противоречий).

Вынесенное постановление о производстве экспертизы направляется следователем, органом, судьей руководителю государственного судебно-экспертного учреждения. Постановление рассматривается руководителем в течение суток и регистрируется в журнале регистрации экспертиз.

Закон предусматривает производство экспертизы на предварительном следствии в экспертном учреждении (ч. 2, 3 ст. 199 УПК РФ) или вне его (ч. 4 ст. 199 УПК РФ). Место проведения экспертизы определяет следователь, прокурор, судья с учетом мнения эксперта и обстоятельств уголовного дела.

Экспертные учреждения действуют в системе государственных органов исполнительной власти Российской Федерации и созданы для обеспечения исполнения полномочий судов, судей, органов дознания, лиц, производящих дознание, следователей и прокуроров посредством организации и производства экспертизы.

В России наряду с государственными экспертными учреждениями действуют и негосударственные, которые на договорной основе с соблюдением уголовно-процессуального и гражданско-процессуального законодательства, с учетом требований конфиденциальности проводят различные экспертные исследования.

Государственные экспертные учреждения, проводящие экспертизы, выполняют следующие основные функции:

  • – производят судебно-бухгалтерские экспертизы по уголовным и гражданским делам по определениям судов, постановлениям органов дознания, следствия, прокуратуры;
  • – разрабатывают по результатам судебно-бухгалтерских экспертиз методические рекомендации но предупреждению хищений в различных отраслях экономики, сохранности активов организации и устранению недостатков в системе бухгалтерского и налогового учета;
  • – оказывают помощь работникам дознания, следствия, прокуратуры, суда но вопросам назначения и производства судебно-бухгалтерской экспертизы, знакомят с ее возможностями, наиболее перспективными примерами использования ее результатов;
  • – проводят мероприятия по повышению квалификации экспертов-бухгалтеров (конференции, совещания по изучению и обобщению экспертной практики и т.п.).

Судебно-бухгалтерские экспертизы наиболее часто проводятся подразделениями судебно-экспертных учреждений Минюста России, экспертно-криминалистического центра (ЭКЦ) МВД России, отделами экспертно-криминалистических управлений УВД субъектов РФ. Так, в структуру ЭКЦ МВД России входит Управление судебно-экономических экспертиз, в составе которого функционируют отдел бухгалтерских экспертиз и отдел налоговых экспертиз.

В случае невозможности производства экспертизы в учреждении, обслуживающем определенную территорию или регион (в связи с отсутствием эксперта конкретной специальности, необходимой материально-технической базы либо специальных условий для проведения исследований), экспертиза для органов дознания, органов предварительного следствия и судов может быть произведена государственными экспертными учреждениями, обслуживающими другие территории, или лицами, обладающими специальными знаниями, но не являющимися государственными экспертами (ст. 11,41 Закона № 73-Φ3). В этом случае следователь, суд подбирают кандидатуру эксперта из числа лиц, которые компетентны в вопросах бухгалтерского учета, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности, путем обращения в экспертные подразделения, созданные федеральными органами исполнительной власти (Росфиннадзор) или органами исполнительной власти субъектов РФ.

Если экспертиза проводится в экспертном учреждении, следователь направляет свое постановление, материалы дела и документы, подлежащие исследованию, руководителю этого учреждения для исполнения. Руководитель экспертного учреждения в течение пяти суток должен сообщить следователю о нарушениях в оформлении представленных на экспертизу материалов. Если материалы представлены в полном объеме и позволяют провести исследование, руководитель поручает ее производство одному или нескольким экспертам.

В случае если предоставленных документов и материалов дела недостаточно для проведения исследования и дачи экспертного заключения, эксперт заявляет в соответствии со ст. 119 УПК РФ ходатайство органу или лицу, назначившему экспертизу, о предоставлении на исследование дополнительных материалов, содержащих сведения, относящиеся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы.

Сроки, в течение которых должны быть представлены недостающие дополнительные материалы (объекты), необходимые для полного и объективного исследования, закреплены в ведомственных приказах и составляют:

  • – в судебно-экспертных учреждениях Минюста РФ – 30 дней;
  • – в экспертно-криминалистических подразделениях ОВД РФ – 20 суток.

В связи с этим уполномоченному лицу, назначающему судебно-бухгалтерскую экспертизу необходимо учитывать сроки назначения судебно-бухгалтерских экспертиз с целью их своевременного окончания.

Производство судебно-бухгалтерской экспертизы, как правило, не зависит от вида судопроизводства. Экспертизы по уголовным делам, в отличие от гражданского и арбитражного судопроизводства, проводятся на безвозмездной основе.

Способы производства экспертизы определяются экспертом. Однако следователь, основываясь на обстоятельствах дела и при наличии соответствующей экономической подготовки, правомочен указать в своем постановлении на необходимость применения экспертом определенных приемов и методов документальной проверки (нормативной, встречной).

В процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы выделяют три основных рабочих этапа.

Первый этап (организационный) включает: принятие постановления о назначении экспертизы, изучение задания на проведение экспертизы, изучение содержания и определение полноты материалов, представленных на исследование, разработку методики проведения экспертизы, составление плана-графика экспертизы и расчет времени, необходимого для ее проведения.

Предварительное ознакомление эксперта с материалами должно продолжаться не более пяти дней.

Если после изучения представленных материалов эксперт приходит к выводу о невозможности дать заключение по поставленным вопросам, он составляет мотивированное сообщение. К таким ситуациям следует отнести:

  • а) случаи, когда вопросы выходят за пределы компетенции эксперта, носят правовой (юридически оценочный) характер или не требуют специальных бухгалтерских познаний;
  • б) недостаточное количество представленных материалов;
  • в) невозможность получения необходимых материалов без проведения документальной ревизии или других видов экспертиз (почерковедческой, товароведческой);
  • г) отсутствие необходимых для экспертизы документов (если нельзя их сразу восполнить) или непредставление необходимых для экспертизы материалов;
  • д) отсутствие у эксперта-бухгалтера познаний в данной отрасли бухгалтерского учета.

Сообщение о невозможности дачи заключения подписывается экспертом, подпись удостоверяется печатью экспертного учреждения. После этого один экземпляр сообщения направляется в орган, назначивший экспертизу, а другой оставляется в экспертном учреждении.

Второй этап (исследовательский). На данном этапе осуществляется непосредственно экспертное исследование, описываются его результаты, дается научное объяснение установленных фактов и методов судебно-бухгалтерского исследования. При этом могут разрабатываться формы аналитических таблиц, журнала группировки исследований, в которых отображается процесс экспертного исследования. Например, составляется ведомость группировки отпуска по документам недоброкачественной продукции, вследствие чего предприятию причинен материальный ущерб.

Исследуя вопросы, поставленные на разрешение экспертизы, а также по собственной инициативе эксперт-бухгалтер может выявлять причины правонарушений, которые являются основанием для частных определений в отношении отдельных руководителей, выносимых следователями и судьями.

Третий этап (заключительный) предусматривает группировку и систематизацию результатов исследования, обобщение результатов и составление итогового документа – заключения. Кроме того, на данном этапе могут быть разработаны предложения по профилактике правонарушений, установленных экспертизой.

Допускаются приложения к заключению эксперта-бухгалтера в виде таблиц, графиков, расчетов, схем, детализирующих экспертное исследование. Каждое приложение имеет нумерацию, подписывается экспертом-бухгалтером, скрепляется печатью экспертного учреждения и является неотъемлемой частью экспертного заключения.

Согласно ст. 14 Закона № 73-Φ3 руководитель экспертного учреждения обязан контролировать качество и сроки проведения экспертизы. По ее окончанию он также проверяет обоснованность выводов, полноту исследования, правильность оформления заключения и направляет материалы в орган, назначивший экспертизу.

  • Подробнее см.: Судебно-бухгалтерская экспертиза // Судебные экспертизы / отп. ред. Н. А. Селиванов. Μ., 1980.
  • См.: приказ Минюста России от 27 декабря 2002 г. № 237 «Об утверждении перечня родов (видов) судебных экспертиз, выполняемых в федеральных бюджетно-экспертных учреждениях Минюста России, и перечня экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России».
  • Пункт 22 Инструкции по организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, утв. приказом Минюста России от 20 декабря 2002 г. № 347.
  • Пункт 24 Инструкции по организации производства судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утв. приказом МВД России от 29 июня 2005 г. № 511.

Судебно-бухгалтерская экспертиза может назначаться на предварительном расследовании дел и при рассмотрении их в суде (ст. 195, 283 УПК РФ). Проведение судебно-бухгалтерской экспертизы не является обязательным и должно вытекать из конкретных обстоятельства дела, материалов ревизии, бухгалтерских и иных документов. Основания для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы:

  • противоречия между заключением ревизии и материалами дела;
  • расхождения между заключениями первоначальной и повторной ревизий;
  • неприятие ревизором документов, представленных должностными и материально ответственными лицами для проведения учета;
  • отсутствие подтверждения выводов ревизора в документальной форме о недостаче, которая не дифференцирована по материально ответственным лицам;
  • проведение ревизии без привлечения должностных и материально ответственных лиц;
  • сомнения в достоверности исчисления размера ущерба;
  • сомнения в методах, применяемых ревизором при определении ущерба;
  • наличие мотивированного ходатайства обвиняемого, оспаривающего выводы ревизии;
  • заключение эксперта другой специальности.

Перед назначением бухгалтерской экспертизы следователю необходимо внимательно изучить материалы дела. Он изучает систему учета и отчетности в организации, в которой имело место хищение, истребует дополнительные документы и т. д. При назначении судебно-бухгалтерской экспертизы большое значение имеет грамотная постановка вопросов на разрешение эксперта, которая зависит от предмета и задач бухгалтерской экспертизы и компетенции эксперта. Требования при постановке вопросов:

  • четкая формулировка вопроса, отсутствие необоснованных обобщений;
  • необходимость формулировки, требующей проведения экспертного исследования, а не дачи справочной информации;
  • логичность, последовательность, краткость вопросов;
  • большое число вопросов;
  • необходимость постановки вопросов, непосредственно относящихся к определенным обстоятельствам расследуемого дела.

Производство экспертизы состоит из нескольких этапов:
Первый этап (организационный), включает:

  • вынесение постановления о назначении экспертизы;
  • ознакомление с заданием на проведение экспертизы;
  • оценку содержания и полноты материалов, предоставленных для исследования;
  • выбор методики, наиболее подходящей для проведения экспертизы;
  • разработку плана экспертизы и установление примерного времени, необходимого для ее проведения.

Эксперт в течение 5 дней должен ознакомиться с материалами.

При невозможности дать заключение по поставленным вопросам эксперт составляет мотивированное сообщение. К таким случаям относятся:

  • ситуации, когда вопросы выходят за пределы компетенции эксперта, носят правовой характер или не требуют специальных бухгалтерских познаний;
  • недостаточно количество представленных материалов;
  • невозможность получения необходимых материалов без проведения документальной ревизии или других видов экспертиз (почерковедческой экспертизы, товароведческой);
  • отсутствие необходимых для экспертизы документов (если нельзя их сразу восполнить) или непредставление необходимых для экспертизы материалов;
  • отсутствие у эксперта-бухгалтера познаний в данной отрасли бухгалтерского учета.

Сообщение о невозможности дачи заключения должно быть подписано экспертом и удостоверено печатью экспертного учреждения. Если эксперт имеет возможность ответить хотя бы на один из поставленных следователем (судом) вопросов, он обязан проводить экспертизу.
Второй этап (исследовательский) — осуществляется выполнение экспертных процедур с помощью исследования документов бухгалтерского учета и иных материалов дела по поставленным на разрешение экспертизы вопросам. На этом этапе происходит описание процесса исследования и его результатов, дается научное объяснение установленным фактам.
Третий этап (заключительный) — группировка и систематизация результатов исследования, обобщение результатов и составление итогового документа заключения. Во время проведения судебно-бухгалтерской экспертизы инициатор ее проведения (следователь, судья) устанавливает тесный контакт и постоянный обмен информацией с экспертом о появляющихся новых обстоятельствах дела.

*

Судебно-бухгалтерскую экспертизу можно определить как одну из разновидностей экспертизы, обладающую особыми признаками, описанными в процессуальном законе (Гражданском процессуальном кодексе РСФСР (далее — ГПК), Арбитражном процессуальном кодексе РФ (далее — АПК) и Уголовно-процессуальном кодексе РФ (далее — УПК)).

Судебно-бухгалтерская экспертиза (СБЭ), представляет собой экономическое исследование конфликтных ситуаций в хозяйственной деятельности предприятия по данным бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которые стали объектами расследования правоохранительных органов или судебного разбирательства.

Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы (СБЭ) предполагают разрешение вопросов по установлению:

  • Фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба;
  • Правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и денежных средств;
  • Соответствия отражений в бухгалтерских документах, хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности , действующим нормативным актам;
  • Обоснованности оприходования, отпуска и списания готовой продукции, товаров, денежных средств;
  • Документального обоснования размера сумм по искам и круга материально-ответственных лиц, за которыми числились товарно-материальные ценности или денежные средства.

Эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний

Судебно-бухгалтерская экспертиза поможет ответить и на такие вопросы

  • Определение состояния бухгалтерского учета на предприятии и его соответствия действующим нормативным актам, общим требованиям в области бухгалтерского учета, выявления отступлений от установленного порядка его ведения.
  • Установление наличия или отсутствия недостач или излишков товарно-материальных ценностей или денежных средств в период их образования и причиненного материального ущерба.
  • Установление связи между отступлениями от правил ведения бухгалтерского учета и нанесенного материального ущерба, а так­же выявление обстоятельств, способствовавших этому, и, при необходимости, разработка мер по их устранению.

Судебная экспертиза отличается от несудебных тем, что порядок ее назначения и производства, а также использования полученных при этом результатов предусмотрен процессуальным законодательством.

В законе специально определены основания и условия назначения судебной экспертизы, порядок ее проведения. В законе устанавливаются принципы оценки и использования заключения эксперта как доказательства по делу; четко определены права и обязанности участников конституционного, уголовного, гражданского, арбитражного, налогового и административного процесса при проведении судебных экспертиз.

Судебная экспертиза является сложным следственным действием и единственным, в котором подготовительный и заключительный этапы осуществляют работники правоохранительных органов, а этап исследования — эксперт ( эксперт-бухгалтер).

Основаниями производства судебно-бухгалтерской экспертизы являются определение суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора. Судебная экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего постановления или определения. Экспертиза в стадии предварительного следствия может назначаться как органом дознания, так и следователем. Однако после возбуждения дела органы дознания обязаны провести лишь неотложные следственные действия по выявлению и закреплению следов преступления, после чего передают дело следователю. Поэтому в подавляющем числе случаев судебно-экономическая экспертиза назначается именно следователем. На следователя в соответствии с УПК возлагается обязанность собирания доказательств, на основе которых устанавливаются наличие или отсутствие общественно опасного деяния, виновность лица, совершившего это деяние, и иные обстоятельства. Эти данные устанавливаются показаниями свидетеля, потерпевшего, подозреваемого, обвиняемого, заключением эксперта, вещественными доказательствами, протоколами следственных и судебных действий и иными документами.

Согласно ст. 74 УПК заключение эксперта является доказательством, а экспертиза — процессуальным действием по его получению. Имеющиеся в деле акты, справки, заключения о результатах ведомственного исследования какого-либо обстоятельства, именуемые экспертизой (например, о недостаче ТМЦ и т.п.), хотя бы и полученные по запросу органов следствия или суда, но не отвечающие требованиям правил проведения судебно-экономической экспертизы, не могут рассматриваться как заключение эксперта и служить основанием к отказу в проведении судебной экспертизы.

Наиболее существенными основаниями для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы являются:

  • необходимость исследования вопросов, требующих применения специальных познаний эксперта-экономиста;
  • недоброкачественное проведение ревизии, выразившееся в наличии противоречий между актом ревизии и другими материалами дела, противоречий в выводах ревизоров при проведении первоначальной, повторной или дополнительной ревизий;
  • обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебно-экономической экспертизы;
  • заключение экспертов других специальностей о необходимости проведения судебно-экономической экспертизы.

В штате ООО «Автономная Ассоциация «Сибирский Центр Независимой Экспертизы» работают:

  • Три эксперта имеют Высшее экономическое образование , Сертификаты повышения квалификации по программе проведения судебных экспертиз «17.1 «Исследование записей бухгалтерского учета», 18.1 «Исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта»
    • В том числе:
    • Один эксперт со стажем работы главным бухгалтером предприятия с 1992г. С 2000г. Является Руководителем Центра профессиональной бухгалтерии «АБ-ФИНАНСИСТ»
    • Один эксперт имеет:

1) Удостоверение Государственного образца о повышении квалификации по программе «Контроль и надзор в финансово-бюджетной сфере»

2) Удостоверение Государственного образца о повышении квалификации по программе » Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора.

  • Один эксперт имеет Свидетельства о повышении квалификации по программам: «Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)» и «Международные стандарты финансовой отчетности для общественных организаций».

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *